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Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 05.10.2017 – 2 K 792/16 aufgehoben.

Die Versicherungsteueranmeldung für den Monat Februar 2014 vom 13.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2016 und die zu Protokoll des Finanzgerichts erklärte Änderung vom 05.10.2017 werden dahingehend geändert, dass die Versicherungsteuer um … € niedriger festgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermittelte Protection & Indemnity-Versicherungen (P&I–Versicherungen) für auf den Marshallinseln registrierte Seeschiffe der Versicherungsteuer unterliegen.

Die Klägerin, eine GmbH, ist als Versicherungsmaklerin tätig. Sie vermittelt und betreut u.a. für Seeschiffe bestehende P&I–Versicherungen. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um Haftpflichtversicherungen für den Betrieb von Seeschiffen.

Die Klägerin betreut insbesondere … in einem Drittland ansässige Schiffseigentumsgesellschaften, die jeweils für ihr Schiff eine P&I–Versicherung bei dem in Y ansässigen Versicherer R (nachfolgend: R) abgeschlossen haben, deren Versicherungsprämien die Klägerin für R einzieht. Die Schiffe werden durch die W–GmbH als Vertragsreeder betreut und sind in keinem deutschen Schiffsregister, sondern ausschließlich im Schiffsregister der Marshallinseln eingetragen. Von den Schiffsgesellschaften wurde die Klägerin zur Anmeldung und Abführung der Versicherungsteuer bevollmächtigt. In den Versicherungsscheinen ist unter der Bezeichnung “Member” neben der jeweiligen Schiffsgesellschaft (“Registered Owner”) auch die inländische W–GmbH (“Manager”) benannt. Nach den Versicherungsbedingungen des Versicherers R haften alle in den Versicherungsscheinen aufgelisteten Personen gemeinsam und getrennt hinsichtlich sämtlicher Prämien, Zahlungsaufforderungen und anderer an den Schiffsverband hinsichtlich des beigetretenen Schiffes fälligen Beträge.

Für den Anmeldungszeitraum Februar 2014 (Streitzeitraum) gab die Klägerin am 13.03.2014 eine nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Versicherungsteueranmeldung über einen Versicherungsteuerbetrag ab, der u.a. die P&I–Versicherungen der genannten Schiffe berücksichtigte.

Die nach erfolglosem Einspruch hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) —nach teilweiser Abhilfe durch Erklärung zu Protokoll in der mündlichen Verhandlung vom 05.10.2017— mit seinem in Deutsches Steuerrecht (DStR) 2018, 1293 veröffentlichten Urteil vom 05.10.2017 – 2 K 792/16 ab.

Die von der Klägerin im Februar 2014 vereinnahmten Beträge für die bei dem Versicherer R abgeschlossenen P&I–Versicherungen seien als ein im Inland steuerbares und steuerpflichtiges Versicherungsentgelt anzusehen. Zwar sei ein Sondertatbestand für eine Versicherungsteuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 1 des Versicherungsteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (VersStG) nicht erfüllt, da die Schiffe nicht in einem deutschen Seeschiffsregister, sondern jeweils in einem Schiffsregister der Marshallinseln, einem Drittland, und somit nicht im Geltungsbereich des VersStG, eingetragen seien. Jedoch sei der Anwendungsbereich des Grundtatbestandes nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG eröffnet. Eine Haftpflichtversicherung für den Betrieb eines Seeschiffes sei nicht bereits abschließend in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG geregelt. Dieser erfasse zwar auch Risiken mit Bezug auf Seeschiffe, sei jedoch mangels Registereintragung der Schiffe in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nicht einschlägig. Vielmehr handele es sich bei den P&I–Versicherungen für die Schiffe um Versicherungsverhältnisse, die sich auf ein “anderes Risiko” bzw. einen “anderen Gegenstand” beziehen als in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG “genannt” sei. Auch die weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG seien gegeben; insbesondere genüge es, dass mit der W–GmbH einer der Versicherungsnehmer im Inland ansässig sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin macht geltend, das FG habe seiner Entscheidung ein unzutreffendes Verständnis von § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG zugrunde gelegt und insbesondere die Reichweite seiner Sperrwirkung gegenüber der Vorschrift des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG verkannt. Die gegenständlichen Versicherungen seien sachlich von § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG erfasst, weil die betroffenen Seeschiffe abstrakt der Pflicht zur Registrierung im Flaggenregister unterlägen. Es fehle jedoch am örtlichen Bezug, weil die Schiffe nicht konkret die deutsche Flagge führten, weshalb § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG das Risiko nicht als in Deutschland, sondern als in dem Flaggenstaat und damit als auf den Marshallinseln belegen ansehe. Entgegen der Auffassung des FG führe bereits die sachliche Anwendbarkeit von § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG dazu, dass die Anwendung von § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG aufgrund der Abgrenzung anhand der “in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände” ausgeschlossen sei. Nur diese Auslegung sei mit den unionsrechtlichen Vorgaben vereinbar. Die abweichende Auffassung des FG widerspreche der Vorgabe einer generellen und abschließenden Zuweisung des Besteuerungsrechts für fahrzeugbezogene Risiken nach Art. 13 Nr. 13 Buchst. b i.V.m. Art. 157 Abs. 1 der Richtlinie 2009/138/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25.11.2009 betreffend die Aufnahme und Ausübung der Versicherungs- und der Rückversicherungstätigkeit —Solvabilität II— (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— vom 17.12.2009 Nr. L 335/1) —im Folgenden: Richtlinie 2009/138/EG—. Da § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG hinsichtlich des Staates der Registereintragung nicht zwischen Staaten der Europäischen Union (EU)/des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) und Drittstaaten unterscheide, habe der deutsche Gesetzgeber das ihm nach den Vorgaben der Richtlinie eröffnete Besteuerungsrecht für in Drittstaaten registrierte Fahrzeuge nicht wahrgenommen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Versicherungsteuer unter Abänderung des Bescheids für Februar 2014 vom 13.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2016 (in der Fassung des Protokolls der mündlichen Verhandlung) um … € herabzusetzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern) beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe die Klage zu Recht abgewiesen. Der Richtliniengeber habe das Besteuerungsrecht anhand der Belegenheit des Risikos dem Zulassungsmitgliedstaat zugewiesen. Hieran orientiere sich § 1 Abs. 2 VersStG für die Abgrenzung des deutschen Besteuerungsrechts im Verhältnis zu dem Recht anderer EU–/EWR–Mitgliedstaaten. Die Vorgaben des Richtlinienrechts seien jedoch nicht erschöpfend; so gebe es für Fahrzeuge, die außerhalb der EU–/EWR–Mitgliedstaaten zugelassen bzw. registriert seien, keinen Zulassungsmitgliedstaat. Insoweit verwehre das Richtlinienrecht keinem Mitgliedstaat die Besteuerung von Versicherungsentgelten; diese erfolge aus autonomen Rechten des besteuernden Mitgliedstaats. Dementsprechend greife § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG bereits ein, wenn im konkreten Fall die Sondertatbestände nach § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG zu verneinen seien. Letztere erfassten in Nr. 2 zwar grundsätzlich Risiken mit Bezug auf den Betrieb von Seeschiffen, jedoch fehle es im konkreten Fall an der erforderlichen Eintragung der Seeschiffe in einem inländischen Register. Nur bei Zulassung in einem anderen Mitgliedstaat sei § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung richtlinienkonform auszulegen.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Zahlung der Versicherungsentgelte für die P&I-Versicherungen der auf den Marshallinseln registrierten Seeschiffe unterliege nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG der Versicherungsteuerpflicht.

1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der im Gebiet der Mitgliedstaaten der EU oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den EWR niedergelassen ist, so ist die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG u.a. bei der Versicherung von Risiken mit Bezug auf im Geltungsbereich des VersStG in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragende oder eingetragene und mit einem Unterscheidungskennzeichen versehene Fahrzeuge aller Art gegeben (Nr. 2). Sind durch die Versicherung andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände abgesichert, besteht die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG u.a., wenn der Versicherungsnehmer keine natürliche Person ist und sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts der Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich dieses Gesetzes befindet (Nr. 2).

2. Nach diesen Maßstäben ist das FG zwar zu Recht davon ausgegangen, dass eine Steuerpflicht der Zahlung der Entgelte für die P&I–Versicherungen nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG nicht besteht. Denn die Schiffe, auf die sich die von den P&I–Versicherungen erfassten Risiken beziehen, sind nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG nicht in ein inländisches Register einzutragen oder eingetragen (“in keinem deutschen Schiffsregister”), sondern ausschließlich im Schiffsregister der Marshallinseln.

3. Zu Unrecht hat das FG jedoch angenommen, dass die Zahlungen der Entgelte für die P&I–Versicherungen an den in Y und damit im Gebiet eines EWR-Vertragsstaats ansässigen Versicherer gleichwohl nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG versicherungsteuerpflichtig sind. Denn durch die P&I-Versicherungen ist —unabhängig von der ausschließlichen Registrierung der Schiffe auf den Marshallinseln— ein in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG genanntes Risiko abgesichert, sodass ein Rückgriff auf die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG gemäß dessen Einleitungssatz ausgeschlossen ist. Dieser setzt u.a. voraus, dass durch die Versicherung “andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände” abgesichert sind. Dies ist nicht der Fall, wenn es —wie hier— lediglich am Inlandsbezug eines der Tatbestände in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG fehlt, die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen aber im Übrigen erfüllt sind.

a) Die Auslegung von § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG ist umstritten. Die Finanzverwaltung und einzelne Stimmen in der Literatur bevorzugen zum Tatbestandsmerkmal “andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände” —ebenso wie das FG— eine inlandsbezogene Auslegung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.05.2014, BStBl I 2014, 871; Schmidt, eKomm ab 01.01.2015, § 1 VersStG Rz 63 (Aktualisierung vom 23.05.2017)). Andere als in Satz 1 genannte Risiken oder Gegenstände seien bereits anzunehmen, wenn die Tatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG nicht im Inland verwirklicht seien. Aufgrund richtlinienkonformer Auslegung gelte dies nicht, soweit die Tatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG in einem EU–Mitgliedstaat oder in einem EWR–Vertragsstaat verwirklicht sind (vgl. Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63). Andere Autoren hingegen legen das Tatbestandsmerkmal “risikobezogen” aus (Grünwald/Dallmayr, VersStG, FeuerschStG, § 1 VersStG Rz 260 ff.; Medert/Axer/Voß, Versicherungsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 348 ff.). Erfasst seien nur Risiken und Gegenstände, die ihrer Art nach —also unabhängig von ihrer Belegenheit— nicht in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG genannt sind. Im Umkehrschluss handele es sich bei Fällen, in denen es lediglich an dem in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG vorausgesetzten Inlandsbezug fehlt, nicht um “andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände” im Sinne der Vorschrift. Daher seien —anders als nach der inlandsbezogenen Auslegung— auch die Fälle auszuklammern, in denen die Tatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG in einem Drittstaat verwirklicht sind.

b) Der Senat schließt sich der “risikobezogenen Auslegung” an.

aa) Der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG streitet entgegen der Auffassung des FG nicht nur für die inlandsbezogene Auslegung, sondern ermöglicht auch die “risikobezogene Auslegung” (vgl. Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 1 Rz 354 f.).

(1) Zwar spricht für das Wortlautverständnis des FG, dass die Aufzählung in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG mit der Wendung “folgender Risiken” eingeleitet wird. Dies könnte dafür sprechen, die Tatbestände der folgenden Nr. 1 bis 3 insgesamt, also einschließlich des dortigen Inlandsbezugs, als Definition der erfassten Risiken zu verstehen. Allerdings stellt § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG nicht nur auf die “in Satz 1 genannten Risiken”, sondern auch auf die dort genannten “Gegenstände” ab und nimmt damit zugleich die in Satz 1 Nr. 1 unabhängig von ihrem Inlandsbezug bestimmten Gegenstände in Bezug.

(2) Zudem ist nicht zu verkennen, dass § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 3 VersStG die Risiken und Gegenstände, auf die sich § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG bezieht, ohne Inlandsbezug definiert. Denn der Inlandsbezug wird in diesen beiden Fällen erst durch den der Risikodefinition jeweils angefügten Konditionalsatz hergestellt. Die davon abweichende Fassung des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG beruht ersichtlich auf einer sprachlichen Verkürzung, die lediglich der Vermeidung von Wiederholungen dient. Im Übrigen verweist § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG zur Abgrenzung nur auf “die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände” und verlangt damit gerade nicht die —nur bei entsprechendem Inlandsbezug bestehende— Steuerpflicht der Versicherung dieser Risiken nach § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG (Grünwald/Dallmayr, a.a.O., § 1 VersStG Rz 260).

bb) Dabei spricht der unionsrechtliche Kontext dafür, die Inbezugnahme der Risiken und Gegenstände der Sondertatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG durch dessen Satz 2 nicht zugleich auf den in den Sondertatbeständen jeweils enthaltenen Inlandsbezug zu erstrecken.

(1) Nach Art. 157 Abs. 1 Unterabs. 1 Alternative 1 Richtlinie 2009/138/EG unterliegen Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat des Risikos auf Versicherungsprämien erhoben werden. Das Besteuerungsrecht des Mitgliedstaats der Verpflichtung nach Art. 157 Abs. 1 Unterabs. 1 Alternative 2 Richtlinie 2009/138/EG erfasst den —hier nicht vorliegenden— Fall einer Lebensversicherung (Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63; Medert/Voß, DStR 2018, 1273, 1276; Franz, DStR 2019, 2006, 2007).

Mitgliedstaat des Risikos ist gemäß Art. 13 Nr. 13 Buchst. b Richtlinie 2009/138/EG bei der Versicherung von zugelassenen Fahrzeugen aller Art der Zulassungsmitgliedstaat (s.a. Dobratz in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 21.23). In allen nicht ausdrücklich in Art. 13 Nr. 13 Buchst. a bis c Richtlinie 2009/138/EG genannten Fällen ist Mitgliedstaat des Risikos der Mitgliedstaat, in dem der gewöhnliche Aufenthaltsort des Versicherungsnehmers oder —wenn der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist— die Niederlassung des Versicherungsnehmers, auf die sich der Vertrag bezieht, belegen ist (Art. 13 Nr. 13 Buchst. d Richtlinie 2009/138/EG).

(2) Das ausschließliche Besteuerungsrecht ist demnach bei einer Versicherung von Risiken in Bezug auf Fahrzeuge, die —anders als im Streitfall— in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen sind, dem anderen Mitgliedstaat zugewiesen (Art. 157 Abs. 1 Unterabs. 1 i.V.m. Art. 13 Nr. 13 Buchst. b Richtlinie 2009/138/EG; vgl. zur Ausschließlichkeit des Besteuerungsrechts Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Kvaerner vom 14.06.2001 – C–191/99, EU:C:2001:332, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2001, 919, Rz 44 zu Art. 2 Buchst. d, 25 Abs. 1 der Zweiten Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom 22.06.1988, ABlEU vom 04.07.1988 Nr. L 172, S. 1 —Richtlinie 88/357/EWG—, und “A” vom 17.01.2019 – C–74/18, EU:C:2019:33, DStR 2019, 218, Rz 29; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 11.12.2013 – II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 24 ff. zu Art. 25 Richtlinie 88/357/EWG). Ein Besteuerungsrecht Deutschlands kommt —neben den Fällen der Zulassung im Inland— allenfalls bei der Zulassung in einem Drittstaat in Betracht (für ein Besteuerungsrecht in diesen Fällen BRDrucks 262/20, S. 21; Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63; Medert/Voß, DStR 2018, 1273, 1275; vgl. aber auch EuGH-Urteile Kvaerner, EU:C:2001:332, HFR 2001, 919, Rz 45 f. zur Vorgängervorschrift in Art. 2 Buchst. d, 25 Abs. 1 Richtlinie 88/357/EWG, und “A”, EU:C:2019:33, DStR 2019, 218, Rz 30; offengelassen durch Grünwald/Dallmayr, a.a.O., § 1 VersStG Rz 265).

(3) Vor diesem Hintergrund würde eine “gespaltene Auslegung” des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG erforderlich, wenn die dortige Inbezugnahme der Risiken und Gegenstände des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG —entsprechend der inlandsbezogenen Auslegung— auch den jeweiligen Inlandsbezug in Satz 1 Nr. 1 bis 3 umfasste (vgl. Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 1 Rz 367 f.). Denn sowohl in einem anderen Mitgliedstaat als auch in einem Drittstaat zugelassene Fahrzeuge erfüllen den Inlandsbezug des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG nicht, sodass Versicherungsentgelte —folgte man der inlandsbezogenen Auslegung— in beiden Fällen unter den weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG der Versicherungsteuer unterlägen. Wegen des fehlenden Besteuerungsrechts Deutschlands in den Fällen der Versicherung von Risiken mit Bezug zu Fahrzeugen, die in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen sind, wären diese jedoch in einem weiteren Schritt auszunehmen. Die daraus resultierende Differenzierung zwischen Versicherungen von Fahrzeugen, die in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen sind, und Versicherungen von in einem Drittstaat zugelassenen Fahrzeugen ist jedoch —anders als die Unterscheidung zwischen Risiko und Risikobelegenheit— in § 1 Abs. 2 VersStG nicht angelegt.

(4) Zudem widerspricht die nach der inlandsbezogenen Auslegung erforderliche richtlinienkonforme Auslegung, mit der im Fall der Zulassung des Fahrzeugs in einem anderen Mitgliedstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht dieses anderen Mitgliedstaats gewahrt werden soll (vgl. Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63), dem Willen des Gesetzgebers. Denn mit der strukturellen Änderung des § 1 Abs. 2 VersStG durch das Verkehrsteueränderungsgesetz vom 05.12.2012 (BGBl I 2012, 2431) —VerkehrStÄndG— sollte eine Regelung geschaffen werden, die insgesamt den Vorgaben der Solvabilität II-Richtlinie (Richtlinie 2009/138/EG) entspricht (BTDrucks 17/10039, S. 17).

cc) Im Übrigen hätte die inlandsbezogene Auslegung zur Folge, dass die sachliche Reichweite von § 1 Abs. 2 VersStG —jenseits der Differenzierung nach dem Staat, in dem der Versicherer niedergelassen ist— derjenigen des Abs. 3 angenähert würde. Dabei ist der für die Begrenzung der autonomen Steuerhoheit der Mitgliedstaaten bedeutsame Territorialitätsbezug (sog. genuine link; vgl. insoweit Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 12.09.2019 in der Rechtssache Google Ireland – C–482/18, EU:C:2019:728, Rz 42 ff.) aufgrund der Ansässigkeit des Versicherers in den Fällen des § 1 Abs. 2 VersStG in der Regel enger als bei § 1 Abs. 3 VersStG (s.a. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., § 18 Rz 70).

dd) Die “risikobezogene Auslegung” des Tatbestandsmerkmals “andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände” wird schließlich durch die Genese der Vorschrift bestätigt.

Bei Versicherungsverhältnissen eines im Inland ansässigen Versicherungsnehmers mit einem Versicherer, der in einem EU-Mitgliedstaat oder in einem anderen EWR-Vertragsstaat niedergelassen ist, war bis zur Änderung des § 1 VersStG durch das VerkehrStÄndG in BGBl I 2012, 2431 “Voraussetzung der Steuerpflicht (…) bei der Versicherung von (…) 2. Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge aller Art, daß das Fahrzeug im Geltungsbereich dieses Gesetzes in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragen ist und ein Unterscheidungskennzeichen erhält” (§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG a.F.).

Die frühere Rechtslage differenzierte danach eindeutig zwischen dem versicherten Risiko und der Belegenheit dieses Risikos (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 20 zu § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG a.F.), weshalb die Versicherung von Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge nur im Fall der Registrierungspflicht im Inland steuerpflichtig war. Dies sollte mit den strukturellen Änderungen des § 1 Abs. 2 VersStG durch das VerkehrStÄndG nicht geändert werden. Diese Änderungen dienten vielmehr lediglich der Klarstellung im Hinblick auf die Einbeziehung des früheren Abs. 3 (BTDrucks 17/10039, S. 17; vgl. auch Medert/Voß, DStR 2018, 1273, 1274).

4. Die Sache ist spruchreif. Sind die in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG genannten Risiken und Gegenstände nach dem Vorstehenden unabhängig von deren Inlandsbezug definiert, ist durch die P&I–Versicherungen, um die es hier geht, jeweils ein solches Risiko abgesichert. Denn die betroffenen Schiffe sind als im internationalen Verkehr betriebene Seeschiffe —bei unterstelltem Inlandsbezug— in das Schiffsregister (§ 3 Abs. 1 Schiffsregisterordnung), in das Flaggenregister (§ 21 Abs. 1 der Flaggenrechtsverordnung —FlRv— i.V.m. § 3 des Flaggenrechtsgesetzes —FlaggRG—) und in das Internationale Seeschifffahrtsregister (§ 23 FlRv i.V.m. § 12 FlaggRG) einzutragen und stellen damit —abstrakt— Fahrzeuge i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG dar (s. zur Frage des maßgeblichen Registers Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 56, sowie Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 1 Rz 318 ff.; vgl. auch FG Köln, Vorlagebeschluss vom 22.02.2019 – 2 K 434/16, DStR 2020, 446). Demnach ist eine Versicherungsteuerpflicht der Entgelte für die P&I–Versicherungen (auch) nach § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG gemäß dessen Einleitungssatz ausgeschlossen. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben und der Klage stattzugeben.

5. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.04.2018 – 3 K 3662/16 Erb aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Erblasserin verstarb am 00.00.2013. Da ihre Erben nicht bekannt waren und sicherungsbedürftiger Nachlass vorlag, bestellte das Amtsgericht als Nachlassgericht mit Beschluss vom 00.00.2013 eine Nachlasspflegerin. Ihr Wirkungskreis umfasste die Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie die Ermittlung der Erben.

Zum Nachlass gehörten u.a. ein Einfamilienhaus sowie drei Mietshäuser. Für drei dieser Immobilien hatte die Erblasserin Darlehen aufgenommen, die zum Todeszeitpunkt in Höhe von insgesamt XXX € valutierten. Anfang 2014 veräußerte die Nachlasspflegerin die Grundstücke unter der Verpflichtung zur Ablösung der Grundpfandrechte für insgesamt 633.000 € und erhielt dafür die Genehmigung des Nachlassgerichts. Durch die vorzeitige Ablösung bestehender Darlehen fielen im April 2014 Vorfälligkeitsentschädigungen von insgesamt YYY € an. Die Erbenermittlung war zu jenem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen.

Das Nachlassgericht stellte am 00.00.2015 zwei gemeinschaftliche Teil-Erbscheine für insgesamt 29 Erben aus und hob am selben Tage die Nachlasspflegschaft auf. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde Erbe zu 1/8.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 01.08.2016 Erbschaftsteuer fest und dabei die Darlehensverbindlichkeiten als Schulden des Erblassers an.

Den Einspruch, mit dem der Kläger die Vorfälligkeitsentschädigungen —gemäß § 10 Abs. 6 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zu 90 Prozent (YY €)— als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen begehrte, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.2016 zurück. Es ging unter Berufung auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 05.02.2009 – 9 K 204/07 davon aus, es handele sich um nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähige Kosten für die Verwaltung des Nachlasses.

Im Rahmen des Klageverfahrens hat das Finanzgericht (FG) Auskunft bei der Nachlasspflegerin über die Beweggründe des Verkaufs eingeholt. Diese verwies auf die erheblichen laufenden Tilgungs- und Zinszahlungen. Das Einfamilienhaus sei veräußert worden, da es nicht wirtschaftlich sinnvoll habe genutzt werden können und ein Versicherungsschutz bei Leerstand nicht mehr gegeben gewesen sei. Die drei Mietshäuser habe sie veräußert, da deren wirtschaftliche Verwaltung nicht möglich und die Ermittlung der Erben nicht absehbar gewesen sei. Die Verwaltung der Mietshäuser hätte den Rahmen der Nachlasspflegschaft gesprengt.

Das FG hat der Klage stattgegeben und den auf den Kläger entfallenden Anteil der Vorfälligkeitsentschädigungen von Y € (1/8 von YY €) als Nachlassverbindlichkeit in Gestalt von Nachlassregelungskosten anerkannt. Als Maßnahme, den Nachlass zu sichern, sei die Anordnung der Nachlasspflegschaft gleichzeitig eine Maßnahme, die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen. Es bestehe zudem ein enger Zusammenhang zur Abwicklung und Verteilung des Nachlasses. Der Nachlasspfleger habe zwar nicht die Erbauseinandersetzung zu betreiben, er habe aber das verwaltete Vermögen herauszugeben. Die Herausgabe von vier belasteten Grundstücken sei bei unbekannten und letztlich 29 Erben nicht praktikabel. Außerdem handele es sich um Aufwendungen für die Tilgung von Erblasserschulden. Die dafür angefallenen Kosten seien ebenso abzugsfähig wie beim Verkauf durch die Erben. Zwar stelle die Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich nur vorweggenommenen Zins dar; im Allgemeinen sei der Abzug künftiger Aufwendungen bei Dauerschuldverhältnissen wegen der grundsätzlich gleichwertigen Gegenleistung nicht möglich. Dies gelte aber nicht, wenn der Erbe kein Interesse an der Gegenleistung oder diese für ihn keinen wirtschaftlichen Wert habe. Nach der Veräußerung der Grundstücke sei das Interesse an der Kapitalüberlassung entfallen. Schließlich sei allein die Erblasserin in den Genuss der durch die Vorfälligkeitsentschädigung ausgeglichenen günstigeren Darlehenskonditionen gekommen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1207, veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG geltend. Vorfälligkeitsentschädigungen, die im Rahmen einer Nachlasspflegschaft für die vorzeitige Ablösung von Darlehen anfielen, seien keine Nachlassverbindlichkeiten. Wie das FG Köln in seinem Urteil vom 05.02.2009 – 9 K 204/07 bereits zutreffend erkannt habe, müssten die betreffenden Aufwendungen in einem hinreichend engen Sachzusammenhang zur Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses bzw. Erlangung des Erwerbs stehen. Dies sei weder im Hinblick auf die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft noch auf die Verteilung des Aktivvermögens der Fall. Die von der Nachlasspflegerin benannten Gründe seien sachlich und wirtschaftlich tragfähig, aber nicht zwingend. Sicherungsmaßnahmen, die zur Abziehbarkeit der entsprechenden Kosten führten, müssten die rechtliche oder tatsächliche Sicherung betreffen. Wirtschaftliche Sicherung genüge nicht. Ebenso sei die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nicht zwingend. Schulden könnten auch geteilt werden. An Stelle des insoweit unbekannten Willens der Erben trete zwar der Wille der Nachlasspflegerin. Da sie die Anzahl der Erben zum Zeitpunkt des Verkaufs aber noch gar nicht gekannt habe, könne diese ihr Verhalten auch nicht beeinflusst haben. Die Abzugsfähigkeit der Vorfälligkeitsentschädigung könne auch nicht von der Anzahl der Erben abhängig sein. Zu den Annahmen schließlich, dass den Vorfälligkeitsentschädigungen kein wirtschaftlicher Wert für die Erben gegenüberstehe, seien weder etwas vorgetragen noch bewiesen worden.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger hält die Revisionsbegründung für unzureichend. Sie erschöpfe sich in einer Bezugnahme auf das Urteil des FG Köln vom 05.02.2009 – 9 K 204/07, dem ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen habe (keine Nachlasspflegschaft). Das FG-Urteil sei aber auch in der Sache zutreffend. Zu den —weit auszulegenden— Tatbestandsmerkmalen des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählten alle Kosten, die zur Durchführung der Erbauseinandersetzung erforderlich seien. Die auf den Veräußerungen beruhenden Vorfälligkeitsentschädigungen gehörten dazu, da jeder Erbe die Auseinandersetzung hätte erzwingen können. Die Kosten seien auch deshalb abziehbar, weil sie im Rahmen der gerichtlichen Sicherung des Nachlasses in Gestalt der Nachlasspflegschaft entstanden seien. Es reiche aus, wenn eine Sicherungsmaßnahme zweckmäßig gewesen sei. Weitere Voraussetzungen (zwingende Notwendigkeit o.ä.) ergäben sich aus dem Gesetz nicht, führten zu nicht übersehbaren Haftungsrisiken beim Nachlasspfleger und stünden im Widerspruch zum Nettoprinzip, da der Erwerber, der Erbe, sich den Maßnahmen des Nachlasspflegers nicht entziehen könne.

II.

Die Revision ist zulässig, insbesondere den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) entsprechend begründet worden. Das FA hat ausreichend kenntlich gemacht, warum es § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG für verletzt hält. Es ist dabei nicht zu beanstanden, wenn sich die Überlegungen an diejenigen eines anderen FG anlehnen.

III.

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG oder nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig, sie sind Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG.

1. Als —hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG–– steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gilt in den Fällen des § 3 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst die sog. Erblasserschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG die sog. Erbfallschulden und § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG die sog. sonstigen Nachlassverbindlichkeiten.

2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG etwas anderes ergibt, abzugsfähig u.a. die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht bereits in einer betrieblichen Bewertungseinheit aufgegangen sind.

a) Aus dem an § 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anknüpfenden Begriff “herrühren” ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Vielmehr gehören dazu auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22.01.2020 – II R 41/17, BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 21).

b) Bei Dauerschuldverhältnissen findet hingegen eine Zuordnung von Leistungen und Gegenleistungen pro rata temporis statt.

aa) Im Grundsatz ist davon auszugehen, dass Aufwendungen des Erben durch Gegenleistungen der anderen Partei ausgeglichen werden, so dass ein Abzug nicht möglich ist (dazu Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 127 f.). In ähnlicher Weise sind schwebende Geschäfte, deren Hauptpflichten im Todeszeitpunkt des Erblassers noch nicht erfüllt waren, bei der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 29). Sind hingegen Vorausleistungen erbracht worden, ist danach abzugrenzen, auf welchen Zeitraum welche Leistungen entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.1977 – II R 118/69, BFHE 122, 540, BStBl II 1977, 732).

bb) Der Auffassung, ein Abzug von Aufwendungen komme gleichwohl in Betracht, wenn der Erbe an den Gegenleistungen kein Interesse habe oder sie für ihn keinen wirtschaftlichen Wert habe (so Kunz in Troll/Gebel/Jülicher/ Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 128; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 52), ist nicht zu folgen. Hat die Gegenleistung objektiv keinen wirtschaftlichen Wert, ist dem ggf. bei deren Bewertung Rechnung zu tragen. Auf die Frage, ob der Erbe ein subjektives Interesse an objektiv werthaltigen Leistungen hat, kommt es nicht an. Die Bereicherung ist nach §§ 10 Abs. 1 Satz 2, 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) grundsätzlich ohne Ansehung persönlicher Verhältnisse zu ermitteln. Damit wäre es nicht vereinbar, den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten von einem subjektiven Faktor abhängig zu machen. Dem Erben steht es frei, einen objektiv vorhandenen Nachlasswert seinen subjektiven Vorstellungen entsprechend umzuschichten.

c) Diese Grundsätze gelten auch für Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem Darlehen i.S. des § 488 BGB. Der Zins ist das Entgelt für die Kapitalüberlassung auf Zeit.

aa) Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist allein die Darlehensverbindlichkeit als Kapitalschuld. Sie wird gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG unter Berücksichtigung der Verzinsung auf den Stichtag ermittelt (dazu im Einzelnen aus Verwaltungssicht gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.2010 betreffend die Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31.12.2009 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, BStBl I 2010, 810). Die wiederkehrende Zinsverpflichtung stellt keine zusätzlich berücksichtigungsfähige Nachlassverbindlichkeit dar. Die tatsächlich erbrachten Zinszahlungen können deshalb ebenso wenig abgezogen werden wie die Tilgungsleistungen. Sie würden andernfalls doppelt berücksichtigt. Eine besonders hohe oder niedrige Verzinsung ist ggf. bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit zu berücksichtigen.

bb) Kommt es nach dem Stichtag aus Gründen, die nicht mehr vom Erblasser “herrühren”, zur vorzeitigen Ablösung oder zur Prolongation eines Darlehens, hat dies auf den Umfang der Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG keinen Einfluss.

3. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.

a) Der Begriff “Kosten der Regelung des Nachlasses” ist weit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (BFH-Urteile vom 11.01.1961 – [xxxxx] – II 155/59 U, BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102; vom 19.06.2013 – II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11, und vom 06.11.2019 – II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 17). Die Kosten müssen (“unmittelbar”) in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (BFH-Urteil in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11).

Nachlassregelungskosten sind etwa solche Kosten, die im Zusammenhang mit der durch den Erblasser angeordneten Regelung des Nachlasses entstehen, ohne dass es darauf ankäme, ob dies kostengünstiger möglich gewesen wäre. Der Erbe ist im Rahmen der Anordnung des Erblassers grundsätzlich frei, wie er seiner Verpflichtung nachkommt (BFH-Urteil vom 28.06.1995 – II R 89/92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786). Zu den Nachlassregelungskosten können auch Kosten gehören, die durch die Tilgung von Erblasserschulden entstehen (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 216). Es sind aber nicht jegliche mit der Tilgung zusammenhängenden Aufwendungen Nachlassregelungskosten. Soweit Tilgung und Zins bereits in die Bewertung der als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähigen Darlehensverbindlichkeit eingegangen sind, sind sie nicht ein zweites Mal bereicherungsmindernd zu berücksichtigen.

b) Kosten für die “Verteilung des Nachlasses” sind insbesondere die im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft gemäß § 2042 BGB entstandenen Aufwendungen. Die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft ist die Verteilung der Nachlassgegenstände unter den Miterben nach Tilgung der Nachlassverbindlichkeiten. Sie begründet das Alleineigentum eines jeden Miterben an den ihm bei der Verteilung zugewiesenen Vermögensgegenständen und hebt die nach dem Erbfall entstandene Gemeinschaft zur gesamten Hand (§ 2032 Abs. 1 BGB) auf (vgl. im Einzelnen Palandt/ Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 2042 Rz 1). Es handelt sich grundsätzlich um eine ordnungsgemäße Abwicklung und Regelung des Nachlasses, da die Erbengemeinschaft nicht auf Dauer angelegt, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet ist (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 11.09.2002 – XII ZR 187/00, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2002, 3389). Zu den zu berücksichtigenden Kosten zählen die Aufwendungen für die Bewertung der Nachlassgegenstände, deren Übertragung (namentlich im Falle von Grundstücken Notariats- und Gerichtskosten) einschließlich Anwalts- und Gerichtskosten (BFH-Urteil vom 09.12.2009 – II R 37/08, BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489).

c) Der Begriff der Erwerbskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ist ebenso wie der Begriff der Nachlassregelungskosten grundsätzlich weit auszulegen. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Kosten mit dem Erwerb liegt vor, wenn sie im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine Rechtsstellung erlangt. Die Kosten können vor, aber bei entsprechend engem zeitlichem Zusammenhang auch nach dem Erbfall angefallen sein, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der Erbenstellung vorliegt (BFH-Urteile vom 15.06.2016 – II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 14, und vom 11.07.2019 – II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 31).

4. Demgegenüber sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nicht abzugsfähig.

a) Während die nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zu berücksichtigenden Kosten in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen Erwerbsaufwand darstellen, sind die Kosten für die Verwaltung des Nachlasses i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Verwendungsaufwand, der erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 188). Nachlassverwaltungskosten sind Kosten, die nur dazu dienen, den Nachlass zu erhalten, zu nutzen und zu mehren oder das Vermögen zu verwerten (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 218; Fumi in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 10 Rz 76).

b) Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Während § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG einen unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit den jeweiligen Abzugstatbeständen verlangt, liegen Kosten der Nachlassverwaltung dann vor, wenn dieser fehlt. Die darin liegende Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und Nachlassverwaltungskosten ist indes kein für den jeweiligen Erbfall und auch kein für alle Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gleich zu definierender, einheitlicher und feststehender Zeitpunkt. Sie markiert eine inhaltliche Grenze zwischen den nachlassspezifischen Kosten auf der einen Seite und denjenigen Kosten auf der anderen Seite, die ihrer Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befänden. In diesem Falle ist der durch das Tatbestandsmerkmal “unmittelbar” gekennzeichnete Veranlassungszusammenhang unterbrochen (BFH-Urteil vom 14.10.2020 – II R 30/19, BFHE zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

5. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tilgung von Erblasserschulden können nach diesen Maßstäben nur als Nachlassregelungskosten abziehbar sein, wenn sie ihrerseits weder Zins noch Tilgung sind und die allgemeinen Voraussetzungen der Abziehbarkeit als Nachlassregelungskosten —in Abgrenzung zu den Nachlassverwaltungskosten— vorliegen. Das gilt auch für die vorzeitige Ablösung eines laufenden Darlehens durch eine Abschlusszahlung.

a) Tilgungsanteile sind nicht abziehbar. Es bleibt insoweit bei dem Abzug der Darlehensschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Ein nochmaliger Abzug ist nicht möglich.

b) Bei Vorfälligkeitsentschädigungen, die nach § 490 Abs. 2 Satz 3 BGB als Schadensersatz für eine vorzeitige Kündigung und damit vorzeitige Tilgung eines Darlehens zu entrichten sind, ist zu differenzieren.

aa) Der darin enthaltene Zinsanteil für die zum Stichtag angenommene und durch die Ablösung abgeschnittene Restlaufzeit ist nicht nochmals abziehbar. Er ist bereits bereicherungsmindernd in die Darlehensverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eingegangen. Hieran ändert sich nichts dadurch, dass der Zins nach Kündigung des Darlehens seinen Charakter von einem zeitbezogenen Entgelt für die Kapitalüberlassung zu einer Schadensersatzleistung geändert hat. Der Einwand des Klägers, auf die Abziehbarkeit von Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG komme es für den Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG nicht an, ist zutreffend, steht aber dieser Beurteilung nicht entgegen. Der Vorrang des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG betrifft nicht Kosten, die nach dieser Vorschrift nicht abzugsfähig wären, sondern Kosten, die nach dieser Vorschrift als Bestandteil der Darlehensverbindlichkeit tatsächlich bereits abgezogen worden sind.

Die Überlegung des FG, dass die Erblasserin —nicht die Erben— von den durch die Vorfälligkeitsentschädigung entgoltenen Darlehenskonditionen profitiert habe, widerspricht ferner dem Grundsatz, dass der Erbe nach § 1922 BGB in die Rechtsstellung des Erblassers einschließlich günstiger Vertragsgestaltungen eintritt.

bb) Lediglich Kosten, die weder Tilgung noch Zins in diesem Sinne sind, kommen dem Grunde nach als Nachlassregelungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG in Betracht, wenn keine Kosten der Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vorliegen. Dies setzt voraus, dass die vorzeitige Kündigung des Darlehens ihrerseits eine Maßnahme im unmittelbaren Zusammenhang mit Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder Erlangung des Erwerbs war. Der Abzug kommt etwa in Betracht, wenn die Darlehenskündigung Teil einer Auseinandersetzung ist (durch das FG Köln in dessen Urteil vom 05.02.2009 – 9 K 204/07 lediglich auf Sachverhaltsebene verneint). Ist die Darlehenskündigung hingegen Teil einer Vermögensumschichtungsmaßnahme, die auf der Verwaltung einschließlich der Verwertung des Nachlasses beruht, ist der Abzug nicht möglich.

6. Aufwendungen während einer Nachlasspflegschaft sind nach denselben Grundsätzen zu beurteilen und nicht bereits deshalb abzugsfähig, weil sie durch einen Nachlasspfleger i.S. des § 1960 Abs. 2 BGB verursacht oder veranlasst werden.

a) Nach § 1960 Abs. 1 Satz 1 BGB hat das Nachlassgericht bis zur Annahme der Erbschaft für die Sicherung des Nachlasses zu sorgen, soweit ein Bedürfnis besteht. Das Gleiche gilt nach § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB, wenn der Erbe unbekannt oder wenn ungewiss ist, ob er die Erbschaft angenommen hat. Gemäß § 1960 Abs. 2 BGB kann das Nachlassgericht u.a. für denjenigen, welcher Erbe wird, einen Pfleger (Nachlasspfleger) bestellen. Dieser ist gesetzlicher Vertreter der Erben (BGH-Urteil vom 08.12.2004 – IV ZR 199/03, BGHZ 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.). Wie weit der Wirkungskreis des Nachlasspflegers reicht, legt das Nachlassgericht nach den Bedürfnissen des Einzelfalls fest (Erman/Schmidt, BGB, 16. Aufl., § 1960 Rz 17; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 10).

aa) Hauptaufgabe des Nachlasspflegers ist die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses (BGH-Urteil in BGHZ 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.). Häufig zählt dazu auch die Ermittlung der unbekannten Erben (Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 39; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 12, 17; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 10), aber nicht die Klärung eines Erbprätendentenstreits (BGH-Urteil vom 06.10.1982 – IVa ZR 166/81, NJW 1983, 226). Zu den Aufgaben gehört regelmäßig auch die mit der Erhaltung untrennbar verbundene Verwaltung des Nachlasses (vgl. etwa den dem BGH-Urteil vom 26.10.1967 – VII ZR 86/65, BGHZ 49, 1, NJW 1968, 353, zugrundeliegenden Sachverhalt; vgl. BGH-Urteil in BGHZ 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.a [“Aufgabenstellung des Nachlasspflegers, den Nachlass zu sichern und zu verwalten”]; Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 40; Erman/ Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 19).

bb) Nicht zu den Aufgaben des Nachlasspflegers gehört die Erfüllung von Nachlassverbindlichkeiten, es sei denn, dies wäre zur ordnungsgemäßen Verwaltung und Erhaltung des Nachlasses oder zur Schadensabwendung, insbesondere zur Vermeidung unnötiger Prozesse und Kosten geboten (Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 44; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 23; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 15; alle m.w.N.). Ebenfalls nicht zu seinen Aufgaben gehört die Durchführung der Erbauseinandersetzung zwischen denjenigen Erben, die er vertritt (so bereits Urteil des Reichsgerichts vom 24.02.1937 – V 168/36, RGZ 154, 110; Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 51; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 23; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 11).

cc) Wurde der Nachlasspfleger allgemein mit der Sicherung und Verwaltung des Nachlasses beauftragt, ist es eine Frage der Zweckmäßigkeit, welche Maßnahmen veranlasst sind (Erman/Schmidt, BGB, a.a.O, § 1960, Rz 20; Palandt/Weidlich, § 1960, Rz 13). Der Nachlasspfleger kann etwa mit Genehmigung des Nachlassgerichts ein Nachlassgrundstück veräußern oder sogar den ganzen Nachlass liquidieren (BGH-Urteil in BGHZ 49, 1, NJW 1968, 353). Er kann auch zur Erhaltung und Verwaltung des Nachlasses im Rahmen seines Aufgabenkreises Verbindlichkeiten eingehen. Es handelt sich um den Erben als solchen treffende Verbindlichkeiten i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB und damit um Erbfallschulden in Gestalt von Erbschaftsverwaltungsschulden, wenn sie vom Standpunkt eines sorgfältigen Beobachters in ordnungsmäßiger Verwaltung des Nachlasses eingegangen wurden (vgl. BGH-Urteil vom 10.02.1960 – V ZR 39/58, BGHZ 32, 60, NJW 1960, 959; dazu weiter Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 41; Erman/Schmidt, § 1960, Rz 20; Erman/Horn, BGB, § 1967, Rz 1, 7a; Palandt/Weidlich, § 1960 Rz 18, sowie § 1967 Rz 7) oder wenn sie durch Rechtshandlungen des Nachlassverwalters oder des Nachlassinsolvenzverwalters im Rahmen ordnungsgemäßer Verwaltung begründet werden (vgl. BGH-Urteil vom 05.07.2013 – V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz 13).

b) Aus dem Umstand, dass eine Verbindlichkeit auf eine Maßnahme des Nachlasspflegers zurückzuführen ist, ist für die Frage, ob sie erbschaftsteuerrechtlich als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist, nichts herzuleiten.

aa) Die zivilrechtliche Qualifikation einer Verbindlichkeit als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 1967 BGB und die erbschaftsteuerrechtliche Abzugsfähigkeit als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 ErbStG sind nicht deckungsgleich. Die durch den Nachlasspfleger begründeten Verbindlichkeiten können zwar Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 1967 BGB, gleichwohl aber erbschaftsteuerrechtlich Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sein.

bb) Soweit die Nachlasspflegschaft in zivilrechtlichem Begriffsverständnis nach § 1960 BGB insgesamt der “Sicherung des Nachlasses” dient, bedeutet das nicht, dass keine Nachlassverwaltungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vorliegen könnten (anderer Ansicht möglicherweise Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 139). Die in § 1960 BGB angesprochene “Sicherung des Nachlasses” meint weder die zu den Erwerbskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählende Sicherung der Erbenstellung noch die zu Nachlassregelungskosten zählenden Maßnahmen zur Inbesitznahme der Erbschaft, die sich beide auf die Rechtszuständigkeit der Erben am Nachlass beziehen. Sie bezieht sich vielmehr auf den Nachlass selbst. Deshalb können zur “Sicherung des Nachlasses” i.S. des § 1960 BGB auch —und bei länger dauernder Nachlasspflegschaft sogar vor allem— Maßnahmen der laufenden Verwaltung dieses Vermögens gehören.

c) Löst ein Nachlasspfleger Kosten aus, sind für die Beurteilung der Frage, ob es sich um abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten handelt, dieselben Grundsätze heranzuziehen wie bei Kosten, die der Erbe selbst ausgelöst hat.

aa) Die Gleichstellung der durch den Erben und den Nachlasspfleger veranlassten Aufwendungen entspricht der Rolle des Nachlasspflegers als gesetzlichem Vertreter des Erben. Unerheblich ist, ob der Erbe die Handlungen des Nachlasspflegers hätte beeinflussen können und davon gewusst hat. Die gesetzlichen Befugnisse des Nachlasspflegers beruhen darauf, dass es an der Einflussmöglichkeit oder der Kenntnis des Erben regelmäßig fehlt.

Diese Betrachtung bewirkt im Übrigen keine zusätzlichen Haftungsrisiken für den Nachlasspfleger. Eine fehlende erbschaftsteuerrechtliche Abzugsmöglichkeit ist nicht mit einer haftungsbegründenden Pflichtverletzung gleichzusetzen. Wie Verbindlichkeiten zu beurteilen sind, die der Nachlasspfleger außerhalb seines Aufgabenbereichs begründet hat, bedarf im Streitfall keiner Beurteilung.

bb) Hierin liegen keine Widersprüche zum Nettoprinzip. Die Bereicherung wird auf den Stichtag des Erbanfalls ermittelt. Dem entspricht es, dass zwischenzeitliche Veränderungen im wirtschaftlichen Wert des Nachlasses, bevor der Erbe tatsächlich in den Besitz der Erbschaft gelangt, erbschaftsteuerrechtlich nicht relevant sind (BFH-Urteil in BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 28 f.).

7. Nach diesen Maßstäben sind die streitigen Vorfälligkeitsentschädigungen nicht abziehbar. Die darin enthaltenen Zinsanteile können neben dem bereicherungsmindernden Ansatz der Darlehensverbindlichkeiten kein zweites Mal berücksichtigt werden, während etwaige sonstige Elemente (Kosten, Gebühren o.ä.) Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG und damit nicht abzugsfähig sind.

a) Es liegen keine abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten in Gestalt von Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor. Die Darlehensverbindlichkeiten einschließlich der Zinsverpflichtung sind als Kapitalschulden berücksichtigt worden. Soweit die Vorfälligkeitsentschädigungen überhaupt andere Elemente als Zinsen enthalten sollten, rühren sie nicht von der Erblasserin her. Die Erblasserin hat die vorzeitige Ablösung der Darlehen nicht betrieben.

b) Es handelt sich insoweit auch nicht um Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Die vorzeitige Ablösung der Darlehen war erforderlich, um die Immobilien lastenfrei veräußern zu können. Die Veräußerung der Immobilien war nicht erforderlich, um den Nachlass festzustellen, Anordnungen der Erblasserin umzusetzen, die Erben in den Besitz des Nachlasses zu bringen oder anderweit ihre Rechtsstellung zu sichern. Sie diente einem wirtschaftlich sinnvollen Umgang mit dem Nachlass. Soweit das FG darauf verweist, Kosten für die Verwertung von Nachlassgegenständen zum Zweck der Berichtigung von Nachlassverbindlichkeiten seien abzugsfähig, ist klarzustellen, dass es sich nicht um Kosten für die Veräußerung der Immobilien zwecks Tilgung der Darlehen handelte, sondern um Kosten für die Tilgung der Darlehen zwecks Veräußerung der Immobilien.

c) Auch sind keine Nachlassverteilungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gegeben, insbesondere keine Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Auseinandersetzung nach § 2042 BGB.

aa) Die durch das FG festgestellten, von ihr selbst angegebenen Beweggründe der Nachlasspflegerin für die Veräußerung stehen mit einer etwaigen Auseinandersetzung nicht im Zusammenhang. Das gilt ohne Weiteres für die Schwierigkeiten, im Rahmen einer Nachlasspflegschaft vermietete Immobilien zu verwalten. Aber auch die Ungewissheit der Erbenermittlung ist nicht gleichbedeutend mit der Vorbereitung der Auseinandersetzung. Solange die Erben nicht ermittelt waren, konnte niemand die Anzahl der Erben kennen noch wissen, ob die Erben überhaupt an einer Auseinandersetzung oder jedenfalls an einer Auseinandersetzung durch Fremdverkauf der Immobilien interessiert sein würden. Die Unsicherheiten führten nur dazu, dass sich die Notwendigkeit der Immobilienverwaltung über einen gewissen Zeitraum erstreckt hätte, was der Nachlasspflegerin nicht zweckmäßig erschien.

bb) Soweit das FG zu einer anderen Wertung gelangt ist, beruht dies auf anderer Rechtsauffassung, nicht auf einer abweichenden tatsächlichen Würdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden wäre. Es hat zwar ausgeführt, dass die —zum Aufgabenkreis der Nachlasspflegerin gehörende— Herausgabe von vier belasteten Grundstücken an letztlich 29 Erben nicht praktikabel gewesen wäre, nicht aber, dass die Vorbereitung der Herausgabe an die damals tatsächlich noch gar nicht bekannte Anzahl von Erben tatsächlich die Nachlasspflegerin zum Hausverkauf veranlasst hätte. Soweit das FG ausgeführt hat, dass die Vorfälligkeitsentschädigungen jedenfalls dann abzugsfähig gewesen wären, wenn statt der Nachlasspflegerin die 29 Miterben die Darlehen abgelöst hätten, nimmt es einen Rückschluss aus der von ihm für einen anderen, nicht verwirklichten Sachverhalt angenommenen Rechtslage vor, von der dahinstehen kann, ob sie zutrifft. Aussagen über die wirkliche Zielsetzung der Nachlasspflegerin sind darin nicht enthalten.

d) Erwerbskosten liegen ebenfalls nicht vor. Die Veräußerung der Immobilien und die damit verbundene vorzeitige Ablösung der Darlehen hatten keinen Bezug zu der Rechtsstellung der Erben und sicherten diese auch nicht. Die Maßnahme beruhte allein auf wirtschaftlichen Zweckmäßigkeitserwägungen, die ihrerseits nicht zuletzt auf dem Nichtwissen um die Erben gründeten, aber hieran nichts änderte.

e) Vielmehr liegen Verwaltungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vor. Die Vorfälligkeitsentschädigungen stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen. Sie sind Folge einer Vermögensumschichtung, die Teil einer normalen Vermögensverwaltung sein kann. Ein Zusammenhang mit dem Erbfall besteht nur insoweit, als sich wegen der unbekannten Erben die Abwicklung des Nachlasses verzögerte und insofern ein Bedürfnis nach einer Interimsverwaltung des Nachlassvermögens entstand. Dabei handelt es sich um eine Nachlassverwaltung.

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.05.2019 – 10 K 3317/18 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Zuständigkeit der Beklagten und Revisionsklägerin für die Ablehnung eines Antrags auf Stundung einer Kindergeldrückforderung.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog bis Januar 2017 Kindergeld für seine Tochter J. J befand sich nach der Geburt ihres Kindes seit August 2014 in Elternzeit. Nachdem die Familienkasse Nordrhein-Westfalen (NRW) D hiervon Kenntnis erhalten hatte, hob sie die Kindergeldfestsetzung gegenüber dem Kläger durch Bescheid vom 10.03.2017 ab September 2014 auf und forderte das für September 2014 bis Januar 2017 gezahlte Kindergeld in Höhe von 5.464 € vom Kläger zurück. Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein, über den die Familienkasse NRW D noch nicht entschieden hat.

Die Bundesagentur für Arbeit, Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse (Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse) erklärte sich mit Schreiben vom 10.01.2018 mit einer Rückzahlung des Erstattungsanspruchs nebst Säumniszuschlägen in Raten einverstanden. Da der Kläger die Ratenzahlungsvereinbarung ab März 2018 nicht mehr einhielt, forderte die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse den Kläger durch Schreiben vom 14.03.2018 auf, die Rate für diesen Monat bis zum 28.03.2018 zu zahlen. Mangels termingerechter Zahlung dieser Rate mahnte sie mit Schreiben vom 04.04.2018 die gesamte offene Forderung zur Zahlung bis zum 18.04.2018 an und drohte —weil der Kläger auch bis dahin keine Zahlungen geleistet hatte— die Vollstreckung für den Fall an, dass der Rückstand in Höhe von 5.690,50 € nicht bis zum 08.05.2018 ausgeglichen werde.

Mit E– Mail vom 23.04.2018 bat der Kläger im Hinblick auf seine angespannte finanzielle Lage um Aussetzung der angedrohten Vollstreckung und kündigte an, sich um weitere Ratenzahlungen zu bemühen. Die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse legte diesen Antrag als Stundungsbegehren aus. Der Aufforderung, weitere Angaben zu seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen zu machen, kam der Kläger nach. Die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse lehnte den Antrag mit Bescheid vom 14.08.2018 ab. Zur Begründung verwies sie darauf, dass die Rückforderung auf einer vom Kläger zu vertretenden Verletzung seiner Mitwirkungspflicht beruhe und deshalb von mangelnder Stundungswürdigkeit auszugehen sei. Nach der beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung war ein Einspruch gegen diesen Bescheid bei der Familienkasse NRW A einzulegen.

Den gegen diese Stundungsablehnung und an die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse gerichteten Einspruch wies die Familienkasse NRW A durch Einspruchsentscheidung vom 25.10.2018 als unbegründet zurück.

Die daraufhin gegen die Familienkasse NRW A gerichtete Klage legte das Finanzgericht (FG) dahingehend aus, dass sie sich gegen die Behörde, die den beantragten Verwaltungsakt abgelehnt habe, und somit gegen die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse richte. Das FG gab der Klage insoweit statt, als der Kläger die Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 14.08.2018 und der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2018 begehrte. Soweit der Kläger darüber hinaus die Verpflichtung der Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse zur Gewährung der beantragten Stundung begehrte, wies das FG die Klage als unbegründet ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung der Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass sich die Klage gegen die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse richtet (dazu unter 2.) und die Ablehnung der Stundung sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung von sachlich unzuständigen Behörden erlassen wurden (dazu unter 3.).

1. Der Senat entscheidet gemäß § 90 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Der Kläger und die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse haben wirksam auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Ein entsprechender Verzicht des BMF liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich (s. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 07.07.2020 – VI R 16/18, BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 11, m.w.N.).

2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klage bei rechtsschutzgewährender Auslegung als Klage gegen die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse gerichtet und damit als zulässig anzusehen ist.

a) Nach § 63 Abs. 1 FGO ist die Klage gegen die Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen (§ 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO) oder die den beantragten Verwaltungsakt oder die andere Leistung unterlassen oder abgelehnt hat (§ 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO). Dabei bedeutet die Bezugnahme auf den “ursprünglichen” Verwaltungsakt, dass nur die Ausgangsbehörde und nicht etwa die Rechtsmittelbehörde beteiligt sein soll (BFH-Beschluss vom 17.08.2007 – XI S 15/07 (PKH), BFH/NV 2007, 2142; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 63 FGO Rz 20). Ist vor Erlass der Entscheidung über den Einspruch eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden, so ist die Klage gegen die Behörde zu richten, welche die Einspruchsentscheidung erlassen hat (§ 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO muss die Klageschrift u.a. den Beklagten bezeichnen. Bestehen Zweifel, wer Beklagter sein soll, ist die Klageschrift auszulegen. Die Klageschrift ist eine Prozesshandlung, für die die Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches gelten (BFH-Beschluss vom 16.08.2001 – V B 51/01, BFHE 196, 16, BStBl II 2001, 767). Dabei verpflichtet der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes —GG—) das FG, den wirklichen Willen zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften (BFH-Urteil vom 18.09.2014 – VI R 80/13, BStBl II 2015, 115, Rz 19; Senatsurteil vom 22.01.2004 – III R 26/02, BFH/NV 2004, 792, Rz 9, m.w.N.). Maßgebend ist nicht nur die Wortwahl des Klägers, sondern der gesamte Inhalt seiner Willenserklärung (z.B. BFH-Beschluss vom 07.11.2007 – I B 104/07, BFH/NV 2008, 799); auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände können berücksichtigt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 16.04.2007 – VII B 98/04, BFH/NV 2007, 1345). Dabei kann als Auslegungshilfe der Gesichtspunkt dienen, dass die Klage im Zweifel nicht gegen den falschen, sondern gegen den nach dem Inhalt der Klage richtigen Beklagten gerichtet sein soll (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 792, Rz 12, m.w.N.). Entspricht die Klage nicht den Anforderungen des § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO, hat der Vorsitzende oder der nach § 21g des Gerichtsverfassungsgesetzes zuständige Berufsrichter (Berichterstatter) den Kläger zu der erforderlichen Ergänzung innerhalb einer bestimmten Frist aufzufordern (§ 65 Abs. 2 Satz 1 FGO).

b) Insoweit ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger eine zulässige Klage erheben und die Klage gegen die richtige, passiv prozessführungsbefugte Behörde, die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse, richten wollte. Zwar bezeichnete der Kläger in der Klageschrift als Beklagte die Familienkasse NRW A. Dies beruhte jedoch mutmaßlich darauf, dass er in der Rechtsbehelfsbelehrung der Einspruchsentscheidung fehlerhaft dahingehend belehrt wurde, dass die Klage “gegen die oben bezeichnete Familienkasse” zu richten sei, womit offenbar die aus Seite 1 der Einspruchsentscheidung angegebene Familienkasse NRW A gemeint ist. Tatsächlich wurde die Stundung aber durch Bescheid vom 14.08.2018 von der Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse abgelehnt. Diese ist als eigenständige Behörde und nicht als Teil oder Außenstelle der Familienkasse NRW A tätig geworden. Denn die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse ist sowohl im Kopf des Bescheides als auch in der Postanschrift als die den Verwaltungsakt erlassende Behörde genannt und in der Rechtsbehelfsbelehrung wird als für das Einspruchsverfahren zuständige Behörde nicht —wie sonst üblich— diese (“die oben genannte”) Behörde, sondern die Familienkasse NRW A genannt. Ausgangsbehörde war daher die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse, da dies die nach außen in Erscheinung getretene Behörde war (Paetsch in Gosch, FGO § 63 Rz 16).

Es liegt auch kein Fall des § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO vor. Die Vorschrift erfordert einen Wechsel der örtlichen Zuständigkeit (z.B. durch Wohnsitzwechsel) vor Erlass der Einspruchsentscheidung (Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz 36). Hier trat jedoch weder ein Wechsel in der örtlichen noch in der sachlichen Zuständigkeit bei der Ausgangsbehörde ein. Vielmehr haben die Ausgangsentscheidung und die Rechtsbehelfsentscheidung von vorneherein verschiedene Behörden getroffen. In Fällen, in denen —ohne dass ein Zuständigkeitswechsel i.S. des § 63 Abs. 2 FGO stattgefunden hat— die Einspruchsentscheidung von einer anderen Behörde erlassen wird, ist die Ausgangsbehörde —d.h. die Behörde, die den Rechtsbehelf “veranlasst” hat— passiv prozessführungsbefugt (Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz 20, m.w.N.; Paetsch in Gosch, FGO § 63 Rz 16). Nichts anderes ergibt sich auch aus der Senatsentscheidung vom 19.01.2017 – III R 31/15 (BFHE 256, 502, BStBl II 2017, 642). Denn in diesem Fall richtete sich die Klage nur deshalb gegen die Einspruchsbehörde, weil die Einspruchsentscheidung isoliert angefochten wurde.

Dementsprechend ging das FG im angegriffenen Gerichtsbescheid zu Recht davon aus, dass die Klage gegen die Ausgangsbehörde zu richten und daher die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse als richtige Beklagte zu erfassen sei.

3. Weiter ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der ablehnende Bescheid vom 14.08.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 25.10.2018 aufzuheben sind, weil sie rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen (§ 101 Satz 1 FGO). Denn der ablehnende Bescheid und die Einspruchsentscheidung wurden von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen und sind deshalb verfahrensfehlerhaft und rechtswidrig (vgl. § 130 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung —AO—).

a) Nach § 222 Satz 1 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Die Zuständigkeit für die Entscheidung über die Stundung bestimmt sich nach der Verwaltungshoheit, welche sowohl die im Festsetzungsverfahren als auch die im Erhebungsverfahren zu treffenden Entscheidungen umfasst (Loose in Tipke/Kruse, § 222 AO Rz 45, § 227 AO Rz 117). Die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden richtet sich gemäß § 16 AO, soweit nichts anderes bestimmt ist, nach den einschlägigen Regelungen des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG). Insoweit sieht § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 1 FVG in der im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vom 14.08.2018 geltenden Fassung vor, dass dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) die Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach Maßgabe der §§ 31, 62 bis 78 des Einkommensteuergesetzes (EStG) obliegt. Die Bundesagentur für Arbeit stellt dem BZSt zur Durchführung dieser Aufgaben ihre Dienststellen als Familienkassen zur Verfügung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 2 FVG). Der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit kann innerhalb seines Zuständigkeitsbereichs abweichend von den Vorschriften der AO über die örtliche Zuständigkeit von Finanzbehörden die Entscheidung über den Anspruch auf Kindergeld für bestimmte Bezirke oder Gruppen von Berechtigten einer anderen Familienkasse übertragen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG). Entsprechend bestimmt § 6 Abs. 2 Nr. 6 AO, dass auch die Familienkassen Finanzbehörden im Sinne der AO sind.

b) Die sachliche Zuständigkeit beschreibt gegenständlich den Tätigkeitsbereich einer Behörde, also die Zuordnung einer bestimmten Aufgabe des materiellen Sachrechts an eine Verwaltungseinheit (Henneke in Knack, VwVfG, 11. Aufl., vor § 3 Rz 6; Maurer/Waldhoff, Allgemeines Verwaltungsrecht, 20. Aufl. 2020, § 21 Rz 47). Sie bestimmt Gegenstand, Inhalt und Umfang der zugewiesenen Aufgaben; dabei kann es sich um die Zuordnung einer bestimmten Aufgabe oder eines beschränkten oder umfassenden Aufgabenbereichs an eine Behördenart oder an eine einzelne Behörde handeln (Schmieszek in Gosch, AO § 16 Rz 2). Aus der sachlichen Zuständigkeit folgen das Recht und die Pflicht einer Behörde, innerhalb des ihr zugewiesenen Aufgabenbereichs tätig zu werden (Wackerbeck in HHSp, § 16 AO Rz 5; Drüen in Tipke/Kruse, § 16 AO Rz 3). Eine Behörde ist nur für den ihr zugewiesenen Aufgabenkreis zuständig und darf nur im Rahmen ihrer sachlichen Zuständigkeit tätig werden (BFH-Urteile vom 29.10.1986 – VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.2.b, und vom 26.07.1988 – VII R 194/85, BFHE 154, 304, BStBl II 1989, 3).

Die sachliche Zuständigkeit muss wegen des Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) und als wesentliche Regelung des Verwaltungsverfahrens in einem grundrechtlich geschützten Bereich —wie er im Fall des Familienleistungsausgleichs vorliegt— durch Gesetz i.S. des § 4 AO geregelt werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 27.11.1990 – 1 BvR 402/87, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1471, unter B.II.2.a; BFH-Urteil vom 11.01.2012 – I R 25/10, BFHE 236, 318, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 616, Rz 28; Schmieszek in Gosch, AO § 16 Rz 2; Drüen in Tipke/Kruse, § 16 AO Rz 11; Wackerbeck in HHSp, § 16 AO Rz 5).

Demgegenüber ergibt sich aus den Regelungen über die örtliche Zuständigkeit, welche von mehreren sachlich zuständigen Behörden der gleichen hierarchischen Stufe eines Verwaltungsträgers die Verwaltungstätigkeit durchzuführen hat (Wackerbeck in HHSp, § 17 AO Rz 2; Drüen in Tipke/Kruse, § 17 AO Rz 1). Die örtliche Zuständigkeit ist die Kompetenz, in einem räumlich begrenzten Wirkungsbereich (Bezirk) tätig werden zu dürfen und zu müssen, wobei sich die konkret örtlich zuständige Finanzbehörde erst anhand der Regelungen über den Sitz und den Bezirk der jeweiligen Finanzbehörde feststellen lässt (Wackerbeck in HHSp, § 17 AO Rz 2). Für die örtliche Zuständigkeit gilt nach neuerer Rechtsprechung des BFH der Grundsatz der Gesamtzuständigkeit (BFH-Urteil vom 19.03.2019 – VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31, Rz 18, m.w.N.; Wackerbeck in HHSp, § 17 AO Rz 11; Drüen in Tipke/Kruse, § 17 AO Rz 5). Umfasst werden daher grundsätzlich alle Verwaltungstätigkeiten der Finanzbehörde, die sich aus dem gesamten Besteuerungsverfahren ergeben (Festsetzung, Rechtsbehelfsverfahren, Erhebung und Vollstreckung; Schmieszek in eKomm Ab 01.01.2015, § 17 AO, Rz 2 [Aktualisierung vom 16.05.2018]).

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall in Bezug auf die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse bereits zweifelhaft, ob in organisationsrechtlicher Hinsicht eine Familienkasse eingerichtet wurde.

aa) Zwar sieht § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 2 FVG vor, dass die Bundesagentur für Arbeit dem BZSt zur Durchführung der diesem obliegenden Aufgaben des Familienleistungsausgleichs ihre Dienststellen als Familienkassen zur Verfügung stellt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass jede Dienststelle der Bundesagentur für Arbeit zugleich eine Familienkasse darstellt. Bereits zum 01.05.2013 wurden die vormals selbständigen, bei den Agenturen für Arbeit angegliederten 102 örtlichen Familienkassen im Rahmen einer sog. Verbundbildung zu insgesamt 14 Familienkassen am Sitz bestimmter Agenturen für Arbeit zusammengefasst. Soweit daneben Dienststellen am Sitz der bisherigen selbständigen Familienkassen beibehalten wurden, stellten diese fortan unselbständige Außenstellen der 14 Familienkassen dar (s. Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs —BayVGH— vom 23.10.2014 – 18 P 13.2490, Rz 3, juris). Als besondere Dienststelle i.S. des § 367 Abs. 2 Satz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch wurde nur noch die Direktion der Familienkasse fortgeführt (s. BayVGH vom 23.10.2014 – 18 P 13.2490, Rz 16, juris). Entsprechend bestand auch gemäß dem nachfolgenden Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit vom 14.04.2016 (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit —ANBA— Nr. 5/2016) bei der Agentur für Arbeit Z keine eigenständige Familienkasse, sondern nur eine Außenstelle der Familienkasse NRW A mit Sitz bei der Agentur für Arbeit in N. Wie oben ausgeführt wurde, ist die Agentur für Arbeit Z im Streitfall jedoch nicht als Außenstelle der Familienkasse NRW A, sondern als eigenständige Behörde tätig geworden. Zudem deutet Nr. 2.3. des Beschlusses des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 23/2018 vom 20.09.2018 (ANBA Nr. 10/2018), wo von “Entscheidungen der Regionalen Inkasso Services” ausgegangen wird, darauf hin, dass solche Inkasso–Stellen bei mehreren Agenturen für Arbeit betrieben und in Kindergeldangelegenheiten tätig werden sollten, sodass auch nicht ersichtlich ist, woraus sich die Zentralisierung aller Inkasso–Angelegenheiten bei der Agentur für Arbeit Z ergeben soll.

bb) Entgegen der Auffassung der Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse und des BMF lassen sich auch die vom Senat im Urteil vom 25.09.2014 – III R 25/13 (BFHE 247, 233, BStBl II 2015, 847) aufgestellten Rechtsgrundsätze nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. In jenem Fall ging es darum, ob sich eine Familienkasse, die bei der Hauptstelle einer Agentur für Arbeit angesiedelt wurde, Realakte zentraler Serviceeinrichtungen —wie z.B. des Pfortendienstes oder der Poststelle— zurechnen lassen muss, die bei einer Außenstelle dieser Agentur für Arbeit bestehen. Im vorliegenden Fall geht es dagegen darum, dass eine Stelle einer Agentur für Arbeit einen Verwaltungsakt in einer Kindergeldangelegenheit erlassen hat und nach außen als Familienkasse aufgetreten ist, obwohl nicht ersichtlich ist, dass bei dieser Agentur für Arbeit eine eigenständige Familienkasse errichtet wurde.

d) Ungeachtet der vorstehenden Ausführungen mangelt es aber jedenfalls auch an einer Regelung, die der Agentur für Arbeit Z eine sachliche Zuständigkeit für Inkassoangelegenheiten zuweist.

aa) Die sachliche Zuständigkeit für die Durchführung der sich im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nach Maßgabe der §§ 31, 62 bis 78 EStG zu erfüllenden Aufgaben obliegt gemäß § 16 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Sätze 1 und 2 FVG dem BZSt, das sich hierfür der von der Bundesagentur für Arbeit eingerichteten Dienststellen bedient. Nach der vorgenannten Organisationsentscheidung des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit bestanden im Zeitpunkt des Erlasses des Ausgangsbescheids vom 14.08.2018 14 Familienkassen. Diese waren deshalb sachlich zuständig (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 502, BStBl II 2017, 642, Rz 15).

bb) Da somit für Kindergeldangelegenheiten im Allgemeinen mehrere sachlich zuständige Behörden gleicher hierarchischer Stufe vorhanden waren, bestimmen die Regelungen über die örtliche Zuständigkeit, welche die für den Kläger im Speziellen zuständige Familienkasse ist. Örtlich zuständig ist grundsätzlich die Familienkasse, in deren Bezirk der Kindergeldberechtigte seinen Wohnsitz hat (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO; Senatsurteil in BFHE 247, 233, BStBl II 2015, 847, Rz 21). Im Fall des Klägers, der seinen Wohnsitz im Bezirk der Agentur für Arbeit S hatte, war dies die Familienkasse NRW D in M. Aufgrund des Grundsatzes der Gesamtzuständigkeit umfasste die Zuständigkeit der Familienkasse NRW D nicht nur die Zuständigkeit für die Festsetzung des Kindergeldes, sondern u.a. auch für Entscheidungen im Rahmen des Erhebungsverfahrens nach dem Fünften Teil der AO, wie vorliegend für die Entscheidung über eine Stundung nach § 222 AO. Daraus folgt zugleich, dass andere Familienkassen für den Kläger sachlich und örtlich unzuständig waren.

cc) Nichts anderes ergibt sich aus den auf § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG gestützten Beschlüssen des Vorstands der Bundesagentur für Nr. 15/2016 vom 14.04.2016 (ANBA Nr. 5/2016) und Nr. 23/2018 vom 20.09.2018 (ANBA Nr. 10/2018), die ähnliche Regelungen im Vorstandsbeschluss Nr. 21/2013 vom 18.04.2013 (ANBA Nr. 5/2013) übernommen haben.

(1) Nach Nr. 2.4 des Vorstandsbeschlusses vom 14.04.2016 und Nr. 2.6 des Vorstandsbeschlusses vom 20.09.2018 soll die regionale Familienkasse NRW A für die Bearbeitung von Rechtsbehelfen gegen Entscheidungen des Inkasso–Services im Bereich des steuerlichen Kindergeldes zuständig sein. Die Zuständigkeit soll die Bearbeitung von außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren einschließlich der Bearbeitung von sog. Nebenverfahren (z.B. Anträge auf Aussetzung der Vollziehung) und Folgearbeiten (z.B. Kostenfestsetzungen) sowie Anträgen auf “schlichte Änderung” gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit Ausnahme der Rechtsmittelverfahren vor dem BFH umfassen.

(2) Soweit es um die Zuständigkeit der Agentur für Arbeit Z geht, ist diese Behörde in den vorbezeichneten Beschlüssen weder erwähnt noch ist eine Zuständigkeit für bestimmte Ausgangsentscheidungen überhaupt geregelt. Ungeregelt ist insbesondere auch, welche Aufgabengebiete und Verwaltungstätigkeiten überhaupt unter den Oberbegriff “Inkasso” fallen sollen. Deshalb fehlt es allein schon aus diesen Gründen an einer wirksamen Zuständigkeitsregelung.

(3) Aber selbst wenn man davon ausginge, dass mit der Erwähnung des “Inkasso–Services” eine Ausgangszuständigkeit der Agentur für Arbeit Z vorausgesetzt wird, fehlte es hierfür an einer wirksamen Zuständigkeitsregelung. Denn die gesetzliche Grundlage des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG räumt dem Vorstand der Bundesagentur für Arbeit nur die Befugnis ein, innerhalb seines Zuständigkeitsbereichs abweichend von den Vorschriften der AO “über die örtliche Zuständigkeit von Finanzbehörden” die Entscheidung über den Anspruch auf Kindergeld für bestimmte Bezirke oder Gruppen von Berechtigten einer anderen Familienkasse zu übertragen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG). Die Übertragung der Zuständigkeit für bestimmte Sachaufgaben (z.B. Entscheidungen im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren) betrifft aber den Gegenstand und Inhalt der der Finanzbehörde zugewiesenen Aufgaben. Dies stellt eine Frage der sachlichen Zuständigkeit der Behörde dar, weil die bisher sachlich zuständige Behörde aufgrund der Übertragung für die betreffende Aufgabe nicht mehr zuständig sein soll, obwohl sie im Übrigen für den betreffenden Kindergeldberechtigten sachlich und örtlich zuständig bleibt (vgl. zu einer entsprechenden Ermächtigungsgrundlage in § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG; Schmieszek in HHSp, § 17 FVG Rz 30). Demgegenüber hätte eine abweichende Regelung über die örtliche Zuständigkeit vorausgesetzt, dass die Gesamtzuständigkeit für das Besteuerungsverfahren für Kindergeldberechtigte, die bestimmten Bezirken zuzuordnen sind oder sich nach allgemeinen Gruppenmerkmalen bestimmen lassen, auf eine andere sachlich zuständige Behörde übertragen wird.

Hierdurch unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem Sachverhalt, welcher dem Senatsurteil in BFHE 256, 502, BStBl II 2017, 642 zugrunde liegt. In Letzterem wurde die Gesamtzuständigkeit für das Kindergeldverfahren für Anspruchsberechtigte, die bestimmte Anknüpfungspunkte an den Mitgliedstaat der Europäischen Union Polen aufweisen (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt des Anspruchsberechtigten, des anderen Elternteils oder des anspruchsbegründenden Kindes in Polen, Anwendbarkeit des polnischen Rechtes oder Bezug einer Rente aus Polen), auf eine bestimmte Familienkasse übertragen. Dagegen sollte im vorliegenden Fall die Gesamtzuständigkeit aufgespalten werden, indem für Entscheidungen des Festsetzungsverfahrens weiterhin die Wohnsitz-Familienkasse, für Entscheidungen des nicht näher beschriebenen “Inkasso–Bereichs” hingegen eine andere Familienkasse zuständig sein sollte.

Nichts anderes ergibt sich auch aus der vom BMF angeführten Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Familienförderung (BTDrucks 14/1513, S. 18). Danach sollte die in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG eingeführte Ermächtigung dem Ziel der Verbesserung der Durchführung des Familienleistungsausgleichs dienen. Mit ihr sollte dem Präsidenten der Bundesanstalt für Arbeit die Möglichkeit gegeben werden, zur Erhöhung der Effizienz der Verwaltung zweckdienliche Zuständigkeitsverlagerungen vorzunehmen. Personal– und betriebswirtschaftliche Gründe erforderten —insbesondere für den Großraum München— eine solche Modifizierung der bisherigen, auf der AO beruhenden Zuständigkeiten. Aus organisatorischen Gründen bestehe ein dringendes Bedürfnis, eine Rechtsgrundlage für Veränderungen der örtlichen Zuständigkeit möglichst bald zur Verfügung zu stellen. Hieraus ergibt sich ebenfalls, dass es nur um Änderungen der örtlichen Zuständigkeit ging und insbesondere für Kindergeldberechtigte in Ballungsgebieten wie München die Übertragung der Zuständigkeit auf Familienkassen außerhalb dieses Ballungsgebietes ermöglicht werden sollte (z.B. Familienkasse Bayern Süd in Regensburg mit verschiedenen Außenstellen).

dd) Auch keine andere gesetzliche Grundlage stützt eine Zuständigkeitsübertragung durch die erwähnten Beschlüsse des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit.

Die sachliche Zuständigkeit für die Durchführung des Familienleistungsausgleichs ist —soweit es nicht um Kindergeldverfahren für Angehörige des öffentlichen Dienstes nach § 72 EStG geht— in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 FVG geregelt. Eine Ermächtigung für die abweichende Regelung der sachlichen Zuständigkeit der bei den Dienststellen der Bundesagentur für Arbeit errichteten Familienkassen ergibt sich daraus nicht.

§ 17 FVG enthält nur eine Bestimmung über Bezirk, Sitz und Aufgaben der Finanzämter. Die in § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG enthaltene Ermächtigung richtet sich daher nur an die Landesregierungen und ist auf Zuständigkeitsübertragungen bei den Landesfinanzbehörden beschränkt. Eine allgemeine Ermächtigung für abweichende Regelungen der sachlichen Zuständigkeit bei sämtlichen Finanzbehörden, insbesondere auch Bundesfinanzbehörden, ergibt sich daraus entgegen der Auffassung des BMF nicht.

Schließlich enthält auch der Fünfte Teil der AO zum Erhebungsverfahren keine Spezialregelung für die sachliche Zuständigkeit, wie sie etwa der Sechste Teil im Hinblick auf das u.a. den Hauptzollämtern übertragene Vollstreckungsverfahren enthält (§ 249 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 12 Abs. 2 FVG), und auch keine Ermächtigung für die Konzentration sachlicher Zuständigkeiten, wie sie etwa im Achten Teil der AO durch § 387 Abs. 2 AO für das Steuerstraf- und Bußgeldverfahren vorgesehen ist (s. dazu Krumm in Tipke/Kruse, § 17 FVG Rz 5).

ee) Soweit die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse und das BMF die Zuständigkeitsübertragung auf Ziff. 1.5 der Durchführungsbestimmungen zum Kassen- und Einzugswesen der Bundesagentur für Arbeit (KEBest) stützen will, hat sie hierfür eine gesetzliche Grundlage weder dargelegt noch ist eine solche anderweitig ersichtlich. Insbesondere lässt sie sich für den Bereich der Durchführung des steuerlichen Familienleistungsausgleichs nicht auf Vorschriften des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) stützen (s. hierzu BTDrucks 18/10299, S. 6, wonach die KEBest als Durchführungsanweisungen zur Bundeshaushaltsordnung und auf der Grundlage der §§ 76 und 77a SGB IV erlassen wurden).

e) Auch was die durch die genannten Beschlüsse des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit begründete Zuständigkeit der Familienkasse NRW A für die Bearbeitung von Rechtsbehelfen gegen die Entscheidungen des Inkasso–Services anbelangt, fehlt es an einer wirksamen Übertragung der sachlichen Zuständigkeit. Hier ist zwar die Zuständigkeitsübertragung anders als bei der Agentur für Arbeit Z in den Vorstandsbeschlüssen explizit geregelt. Es fehlt aber an einer gesetzlichen Grundlage für die Übertragung der sachlichen Zuständigkeit. So wie die Ausgangsentscheidung über Fragen des Erhebungsverfahrens in die Gesamtzuständigkeit der Wohnsitz-Familienkasse fällt, tut dies auch die Rechtsbehelfsentscheidung. Insoweit wird auf die Ausführungen unter II.3.d verwiesen.

f) Der Verstoß gegen die Regelungen über die sachliche Zuständigkeit führt nicht zur Nichtigkeit der betreffenden Verwaltungsakte nach § 125 Abs. 1 AO. Nach § 130 Abs. 2 Nr. 1 AO oder § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO können Verwaltungsakte aufgehoben oder geändert werden, wenn sie von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden sind. Da die Aufhebbarkeit einen wirksamen Verwaltungsakt voraussetzt, folgt aus den Vorschriften, dass sachlich unzuständiges Handeln grundsätzlich nicht zur Nichtigkeit führt (von Wedelstädt in Gosch, AO § 125 Rz 61). Auch sind im Streitfall keine Umstände ersichtlich, die für einen besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler sprechen. Insbesondere werden Aufgaben im Bereich des Familienleistungsausgleichs üblicherweise von Stellen wahrgenommen, die bei der Bundesagentur für Arbeit angesiedelt sind. Der vorliegende Fall ist daher nicht vergleichbar mit einem Fall, in dem ein Bescheid in einer Kindergeldangelegenheit für einen nicht im öffentlichen Dienst beschäftigten Kindergeldberechtigten von einer offensichtlich unzuständigen Behörde (etwa einem Veterinäramt oder einer Bauordnungsbehörde) erlassen würde.

g) Da auch die Familienkasse NRW A für die Rechtsbehelfsentscheidung sachlich unzuständig war, braucht der Senat nicht weiter auf die Frage einzugehen, ob eine durch die sachlich unzuständige Ausgangsbehörde getroffene Entscheidung durch eine nachfolgende, von der sachlich zuständigen Behörde getroffene Einspruchsentscheidung gemäß § 126 Abs. 2 AO geheilt werden kann.

h) Der Aufhebung der angegriffenen Verwaltungsakte steht auch § 127 AO nicht entgegen. Danach kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Die Vorschrift erwähnt nur die Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit, nicht dagegen den Verstoß gegen die Regelungen über die sachliche Zuständigkeit. Die Regelungen über die sachliche Zuständigkeit fallen auch nicht unter die in § 127 AO genannten Verfahrensvorschriften (Senatsurteil vom 19.04.2012 – III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411, Rz 13, m.w.N.; von Wedelstädt in Gosch, AO § 127 Rz 7). Überdies handelt es sich bei der Entscheidung über die Stundung um eine Ermessensentscheidung, auf die § 127 AO grundsätzlich keine Anwendung findet (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1411, Rz 11).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.10.2019 – 13 K 1012/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob für ein bereits abgemeldetes Kfz noch nach dem Tod des Berechtigten auf Antrag von dessen Rechtsnachfolgern die Steuerbefreiung für Schwerbehinderte (§ 3a Abs. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes —KraftStG—) zu gewähren ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Miterben in ungeteilter Erbengemeinschaft des im Juli 2017 verstorbenen B. B war bis zur Abmeldung des Fahrzeugs am 07.05.2017 Halter eines PKW gewesen. Aufgrund der Abmeldung hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) die bisherige Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung mit Bescheid vom 18.05.2017 nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG geändert und von bisher jährlich 100 € für den nunmehr verkürzten Zeitraum von nur noch 278 Tagen auf 75 € reduziert. Der Bescheid war bestandskräftig geworden.

Im Januar 2018 beantragten die Kläger als Rechtsnachfolger des B beim HZA, den PKW nach § 3a Abs. 1 KraftStG rückwirkend für die Zeit ab dem 24.02.2017 vollständig von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien. Dem Schreiben war ein Bescheid des Landratsamts X vom 22.06.2017 beigefügt, mit dem festgestellt worden war, dass bei B seit dem 24.02.2017 ein Grad der Behinderung (GdB) von 100 vorgelegen hatte. Ferner waren für B seit diesem Zeitpunkt die Merkzeichen G, B, H, aG und RF festgestellt worden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der PKW seit dem 24.02.2017 bis zu seiner Abmeldung nicht zweckfremd verwendet wurde.

Mit Bescheid vom 26.01.2018 lehnte das HZA die Gewährung der Steuervergünstigung ab. Bei dieser handele es sich um ein höchstpersönliches Recht, welches nicht auf die Erben übergehen könne. Die Steuerbefreiung diene der Förderung der Mobilität behinderter Menschen. Dieser Zweck könne nach dem Tod des Halters nicht mehr erreicht werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit Urteil vom 18.10.2019 – 13 K 1012/18 statt. Es verpflichtete das HZA, den Steuerbescheid vom 18.05.2017 dahin zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1 KraftStG rückwirkend ab dem 24.02.2017 bis zum 07.05.2017 gewährt und die Kraftfahrzeugsteuer demgemäß für die Zeit vom 03.08.2016 bis zum 23.02.2017 auf 55 € und vom 24.02.2017 bis zum 07.05.2017 auf 0 € festgesetzt wird. Dies begründete das FG im Wesentlichen wie folgt:

Die Kläger hätten nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen Anspruch auf die beantragte Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 18.05.2017. Als Gesamtrechtsnachfolger des B seien sie insbesondere auch berechtigt gewesen, den für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG erforderlichen Antrag zu stellen. Bei diesem Antrag handele es sich —anders als bei der Steuerbefreiung selbst— nicht um ein höchstpersönliches Recht.

Mit seiner Revision rügt das HZA die Verletzung von § 3a Abs. 1 und Abs. 3 KraftStG.

Entgegen der Auffassung des FG handele es sich bei dem in § 3a Abs. 3 KraftStG vorgesehenen Antragsrecht um ein höchstpersönliches Recht des Halters, das nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Kläger übergegangen sei. Nach dem Zweck des § 3a Abs. 1 KraftStG sei ein Übergang des Antragsrechts des § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG auf die Erben der schwerbehinderten Person ausgeschlossen. § 3a Abs. 1 KraftStG bezwecke die Förderung der Mobilität schwerbehinderter Personen. Die Steuererleichterung sei als persönliche Vergünstigung zugunsten schwerbehinderter Personen konzipiert und könne deshalb nicht auf andere Personen übertragen werden. Aus diesem Normzweck folge die Rechtsnatur des Antragsrechts nach § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG als höchstpersönliches Recht. Sei der schwerbehinderte Halter bereits verstorben, könne durch eine rückwirkende Gewährung der Steuerbefreiung dessen Beförderung/Fortbewegung nicht mehr unmittelbar zugunsten seiner Person gefördert werden. Ginge das Antragsrecht auf die Erben über, erhielten diese einen steuerlichen Vorteil, der nach dem Normzweck des § 3a Abs. 1 KraftStG dem Erblasser zustehe. Zudem würde das Steuerrechtsverhältnis des Erblassers nachträglich so modifiziert, dass die Erben günstiger behandelt würden als der Erblasser. Auch könnten dann Dritte über ein höchstpersönliches Recht der schwerbehinderten Person disponieren.

Entgegen der Auffassung des FG sei § 3a KraftStG mit den Fällen der §§ 33, 33b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vergleichbar, denn bei den dort geregelten Abzugsbeträgen handele es sich nicht um höchstpersönliche Rechte.

Das HZA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des HZA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kläger nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen Anspruch auf die begehrte Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 18.05.2017 haben.

1. Rechtsgrundlage für die begehrte rückwirkende Änderung des bereits bestandskräftigen Kraftfahrzeugsteuerbescheids ist § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

a) Die Kläger begehren die (rückwirkende) Änderung des bereits bestandskräftigen Kraftfahrzeugsteuerbescheids für das Fahrzeug des B mit der Begründung, das Halten des Fahrzeugs sei für die Zeit vom 24.02.2017 bis zu seiner Abmeldung am 07.05.2017 nach § 3a KraftStG von der Steuer befreit. Nach dieser Vorschrift ist das Halten von Kraftfahrzeugen von der Steuer befreit, solange die Fahrzeuge für schwerbehinderte Personen zugelassen sind, die durch einen Ausweis i.S. des Neunten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IX) oder des Art. 3 des Gesetzes über die unentgeltliche Beförderung Schwerbehinderter im öffentlichen Personenverkehr vom 09.07.1979 (BGBl I 1979, 989) mit dem Merkzeichen “H”, “BI” oder “aG” nachweisen, dass sie hilflos, blind oder außergewöhnlich gehbehindert sind. Die Steuervergünstigung steht den behinderten Personen gemäß § 3a Abs. 3 KraftStG nur für ein Fahrzeug und nur auf schriftlichen Antrag zu. Sie entfällt, wenn das Fahrzeug nach Maßgabe des § 3a Abs. 3 Satz 2 KraftStG zweckfremd verwendet wird.

b) Nach § 69 Abs. 1 und Abs. 4 SGB IX in der im Streitfall noch geltenden Fassung (SGB IX a.F.; heute: § 152 Abs. 1 und Abs. 4 SGB IX) stellen die für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörden (heute: die nach Landesrecht zuständigen Behörden) auf Antrag des behinderten Menschen das Vorliegen einer Behinderung und den GdB sowie das Vorliegen weiterer gesundheitlicher Merkmale zum Zeitpunkt der Antragstellung oder auch zu einem früheren Zeitpunkt fest. Auf Antrag stellen sie über die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch, den GdB sowie über weitere gesundheitliche Merkmale einen Ausweis aus, der dem Nachweis für die Inanspruchnahme von Leistungen und sonstigen Hilfen für schwerbehinderte Menschen dient (§ 69 Abs. 5 SGB IX a.F.; heute § 152 Abs. 5 SGB IX).

c) Bei dem Feststellungsbescheid nach § 69 Abs. 1 SGB IX a.F. (heute: § 152 Abs. 1 SGB IX) handelt es sich hinsichtlich der darin getroffenen Feststellungen über die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch, den GdB sowie über weitere gesundheitliche Merkmale um einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, der (u.a.) für den Kraftfahrzeugsteuerbescheid hinsichtlich der darin getroffenen Feststellungen Bindungswirkung entfaltet.

aa) Diese für einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO erforderliche gesetzlich vorgesehene Bindungswirkung ergibt sich aus der Gesetzgebungshistorie dieser Regelung bzw. den mit ihr inhaltlich insoweit identischen Vorgängerregelungen. Durch diese Regelungen soll zum einen sichergestellt werden, dass ausschließlich die darin jeweils bestimmten Behörden (nach § 152 Abs. 1 SGB IX z.B. “die nach Landesrecht zuständigen Behörden”) zur Feststellung aller gesundheitlichen Merkmale zuständig sind, die Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer Vergünstigung durch Behinderte sind. Zudem sollte durch Regelungen wie (heute) § 152 Abs. 5 SGB IX erreicht werden, dass mit dem danach auszustellenden Ausweis auch die Voraussetzungen nachgewiesen werden können, von denen andere Gesetze und Vorschriften die Inanspruchnahme von Vergünstigungen für Behinderte abhängig machen (vgl. BTDrucks 7/4960, S. 5 f., 15 f.). Die Regelungen, wie sie heute in § 152 Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 5 SGB IX enthalten sind, sollen also letztlich sicherstellen, dass ausschließlich die darin genannten Behörden mit Bindungswirkung für alle anderen Behörden die Feststellungen einer Schwerbehinderung, eines GdB und besonderer Merkzeichen treffen und dass derjenige, für den entsprechende Feststellungen getroffen wurden, als Nachweis hierfür einen Ausweis erhält (vgl. zu dieser Bindungswirkung auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 06.10.1981 – 9 RVs 3/81, BSGE 52, 168, Rz 33, 37, zur damaligen Regelung in § 3 des Schwerbehindertengesetzes; ferner Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 05.02.1988 – III R 244/83, BFHE 152, 488, BStBl II 1988, 436, unter II.2. [Rz 13]).

bb) Dass dem Feststellungsbescheid nach (heute) § 152 Abs. 1 SGB IX hinsichtlich der darin getroffenen Feststellungen auch Bindungswirkung gegenüber der vom HZA zu treffenden Entscheidung über die Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG zukommt, ergibt sich auch mit der erforderlichen Deutlichkeit aus § 3a Abs. 1 KraftStG (vgl. hierzu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, Rz 102). Denn danach kann der Nachweis, dass für den Halter näher bezeichnete Merkmale festgestellt werden, nur durch einen entsprechenden Ausweis geführt werden. Dieser Ausweis wird, wie dargelegt, nur ausgestellt, wenn die durch ihn nachzuweisenden Voraussetzungen zuvor in einem entsprechenden Feststellungsbescheid nach (heute) § 152 Abs. 1 SGB IX von der dafür zuständigen Behörde festgestellt wurden.

d) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen ist ein Kraftfahrzeugsteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn für den Halter des Kfz ein entsprechender Feststellungsbescheid nach (heute) § 152 Abs. 1 SGB IX vorgelegt wird, sofern auch die übrigen Voraussetzungen des § 3a KraftStG für eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer gegeben sind. Ist dies der Fall, so ist der Kraftfahrzeugsteuerbescheid —ggf. auch rückwirkend— ab dem Zeitpunkt zu ändern, ab dem der Halter nach dem Feststellungsbescheid schwerbehindert und hilflos, blind oder außergewöhnlich gehbehindert ist.

2. Danach hat das FG das HZA zu Recht zur antragsgemäßen Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 18.05.2017 verpflichtet.

a) Mit Bescheid nach § 69 SGB IX a.F. vom 22.06.2017 hat das Landratsamt X als zuständige Behörde für B für die Zeit seit dem 24.02.2017 einen GdB von 100 sowie die gesundheitlichen Merkmale “G”, “B”, “H”, “aG” und “RF” festgestellt. Damit steht für das für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer des B zuständige HZA bindend fest, dass B in der Zeit ab 24.02.2017 schwerbehindert war und für ihn (u.a.) die gesundheitlichen Merkmale “hilflos” und “außergewöhnlich gehbehindert” festgestellt waren.

b) B erfüllte in der Zeit ab dem 24.02.2017 auch alle übrigen Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG.

aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass das Kfz des B in der Zeit seit dem 24.02.2017 bis zu seiner Abmeldung nicht i.S. des § 3a Abs. 3 Satz 2 KraftStG zweckfremd verwendet wurde.

bb) Dem Wortlaut nach setzt § 3a KraftStG zwar die Vorlage eines Ausweises nach dem SGB IX als Nachweis der geforderten Merkzeichen und der Schwerbehinderteneigenschaft voraus. Angesichts des Umstandes, dass es sich bei dem Ausweis lediglich um den Nachweis der im Feststellungsbescheid nach § 69 Abs. 1 SGB IX a.F. getroffenen Feststellungen zum GdB und den gesundheitlichen Merkzeichen handelt, kann der geforderte Nachweis der Merkzeichen —wie im Streitfall— aber auch durch Vorlage des Feststellungsbescheids selbst geführt werden (vgl. auch Ziff. 8.2 Nr. 2 der Dienstvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 06.12.2018 – III B 5–S 6010/16/10002:004 zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts —DV–KraftSt—).

cc) Da weder in § 3a KraftStG noch in anderen kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Rechtsvorschriften eine Frist für die Beantragung der Steuerbefreiung vorgesehen ist, stehen der begehrten Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids auch weder dessen Bestandskraft noch der Umstand entgegen, dass das Fahrzeug, für dessen Halten die Befreiung beantragt wird, abgemeldet, der Zeitraum, für den die Befreiung begehrt wird, also bereits abgelaufen ist.

dd) Zu Recht hat das FG entschieden, dass auch die Kläger als Rechtsnachfolger des B den für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG erforderlichen Antrag stellen können (entgegen Nr. 5 der Dienstvorschrift des BMF zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts in der 2017 geltenden Fassung; heute Ziff. 8.7 DV–KraftSt).

(1) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über (§ 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – [xxxxx] – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.1.; BFH-Urteil vom 20.03.2002 – II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a, jeweils m.w.N.). Ausgenommen davon sind lediglich höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.2., m.w.N.). Ob und in welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können, ist unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.1.; BFH-Urteile in BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a, und vom 13.01.2010 – V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241, Rz 23), im Streitfall also nach den Regelungen des Kraftfahrzeugsteuerrechts.

(2) § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG macht die Gewährung der Steuerbefreiung für Schwerbehinderte von der Stellung eines schriftlichen Antrags abhängig. Bei diesem handelt es sich um eine Steuererklärung i.S. des § 150 AO (vgl. § 7 Abs. 1 und Abs. 4 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung; ebenso Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3a Rz 4). Bei der Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung und dem Recht zur Geltendmachung von Begünstigungen im Rahmen einer solchen Erklärung handelt es sich um verfahrensrechtliche Positionen, die mit dem Tod des Erblassers auf seine Erben als Gesamtrechtsnachfolger übergehen, und nicht um die Ausübung höchstpersönlicher Rechte. Davon zu unterscheiden ist, ob dem Erblasser die Begünstigungen, die mit bzw. in der Steuererklärung geltend gemacht werden, auch materiell-rechtlich zustanden. Dies hängt davon ab, ob er —und nicht seine Erben— in dem Zeitraum, für den die Steuererklärung abzugeben ist, die Voraussetzungen erfüllt hat, die das materielle Recht an die Gewährung der beantragten Begünstigungen stellt. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall, anders als das HZA meint, nicht von dem Fall, in dem die Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ihrer Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für den Erblasser nachkommen und darin den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG geltend machen. Als Gesamtrechtsnachfolger sind die Erben zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet und zur Geltendmachung von Wahlrechten und Anträgen berechtigt. Ob die beantragten Begünstigungen zu gewähren sind, hängt hingegen davon ab, ob der Erblasser zu seinen Lebzeiten die Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten Begünstigungen erfüllt hat. Diese können von Umständen abhängen, die in der Person des Erblassers selbst begründet sind. Daraus folgt aber nicht, dass auch der Antrag auf Gewährung der Begünstigung nur vom materiell Berechtigten gestellt werden kann.

(3) Dem Antragsrecht der Kläger als den Erben des B steht auch weder entgegen, dass nach dem Tod des B die mit der Steuerbefreiung bezweckte Förderung der Mobilität Schwerbehinderter nicht mehr erreicht werden kann, noch, dass sich die Steuerbefreiung vermögensrechtlich nicht mehr zugunsten des B auswirken kann. Eine entsprechende Einschränkung lässt sich dem KraftStG nicht entnehmen. Abgesehen davon geht auch das HZA davon aus, dass die Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG noch zu gewähren ist, wenn der Schwerbehinderte den Antrag erst nach Abmeldung seines Fahrzeugs stellt oder noch vor Gewährung der beantragten Befreiung verstirbt. Insoweit kann es aber keinen Unterschied machen, ob der Schwerbehinderte den Antrag noch selbst gestellt hat, aber vor der Gewährung der Steuerbefreiung verstorben ist, oder ob erst die Erben den Antrag gestellt haben.

3. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Sie erfolgt im allseitigen Einverständnis der mitwirkenden Richter aufgrund einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur Zulässigkeit einer Entscheidung aufgrund einer solchen Beratung s. BFH-Urteil vom heutigen Tag – IV R 35/19, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.10.2018 – 6 K 49/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beteiligte sich als stiller Gesellschafter an der A–GmbH (GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Vater des Klägers ist. Zuletzt belief sich seine Beteiligung auf 30.000 €, was 20 % des im Jahr 2004 auf 150.000 € erhöhten Stammkapitals der GmbH entsprach.

Nach dem Gesellschaftsvertrag vom …2001 war der Kläger zu 20 % am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt. Betragsmäßige Obergrenzen sah der Vertrag nicht vor (§ 8 Abs. 5 des Vertrages). An der Vermögenssubstanz und dem Firmenwert des Unternehmens war der Kläger nicht beteiligt (§ 1 Abs. 3 des Vertrages). Bei Beendigung der Gesellschaft stand ihm eine Abfindung zu, bei deren Ermittlung stille Reserven unberücksichtigt blieben (§ 12 Abs. 2 des Vertrages). Die Abfindung bestand aus der Rückzahlung der Einlage nach Saldierung mit einem bestehenden Verlustkonto und einem Anteil an den am Tag der Beendigung der Gesellschaft schwebenden Geschäften (§ 12 Abs. 3 des Vertrages). Die Geschäftsführung der stillen Gesellschaft oblag allein dem Vater des Klägers (§ 4 des Vertrages). Dem Kläger standen die Rechte nach § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu. Außerdem war er berechtigt, den Jahresabschluss des Geschäftsinhabers und die Buchführung durch einen Wirtschaftsprüfer prüfen zu lassen (§ 5 des Vertrages).

Neben dem Kläger war —zu denselben Bedingungen— auch Herr B als stiller Gesellschafter an der GmbH beteiligt. Letzterer war wie der Kläger, dem im Jahr 2002 Einzelprokura erteilt wurde, leitender Angestellter der GmbH.

In den Streitjahren flossen dem Kläger aus der stillen Beteiligung Einnahmen in Höhe von 109.037 € (2012), von 120.985 € (2013) und von 184.709 € (2014) zu, die er bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen erklärte. Zudem beantragte er jeweils die Durchführung der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie die Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG und legte Steuerbescheinigungen der GmbH vor. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erfasste in den Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre die Zahlungen als dem tariflichen Steuersatz unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 166 mitgeteilten Gründen statt. Das FA habe zu Unrecht angenommen, dass die Einnahmen des Klägers aus dessen stiller Beteiligung an der GmbH dem tariflichen Einkommensteuersatz unterworfen seien. Die Anwendung des Steuersatzes von 25 % sei nicht ausgeschlossen, denn es bestehe kein Näheverhältnis zwischen dem Kläger und dessen Vater i.S. von § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es mit der Verletzung materiellen Bundesrechts begründet.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG vom 22.10.2018 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Es liegt ein von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, um den —ggf. negativen— Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte abzuwarten. Dieser Verfahrensfehler führt somit auch ohne Rüge im Revisionsverfahren zur Aufhebung des Urteils und Zurückverweisung, damit das FG die gebotene Aussetzung des Verfahrens vornehmen kann (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22.02.2017 – I R 35/14, BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33, m.w.N.).

1. Ein Feststellungsverfahren ist im Streitfall durchzuführen, weil es zumindest möglich erscheint, dass der Kläger —anders als von den Beteiligten angenommen— die streitigen Gewinnbeteiligungen als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezogen hat und diese daher in einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu erfassen sind.

a) Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mitunternehmer in diesem Sinne ist auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.05.2016 – IV R 27/13, BFH/NV 2016, 1559; vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133; vom 01.03.2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; vom 19.07.2018 – IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268; vom 07.11.2006 – VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906; vom 09.12.2002 – VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, m.w.N.).

b) Ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung muss bereits dann durchgeführt werden, wenn zweifelhaft ist oder es nur möglich erscheint, dass Einkünfte vorliegen, an denen mehrere im Inland ansässige Personen beteiligt sind (z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2003 – I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33; vom 19.02.2020 – I R 38/17, BFH/NV 2021, 1). Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Zweifel rechtlicher oder tatsächlicher Natur sind. In beiden Fällen entspricht es dem materiell-rechtlichen Zweck des Feststellungsverfahrens und der dem § 179 AO zugrunde liegenden Kompetenzverteilung, eine inhaltlich identische Sachbehandlung gegenüber allen potentiell betroffenen Steuerpflichtigen sicherzustellen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33; in BFH/NV 2021, 1). Ein Feststellungsverfahren ist auch dann durchzuführen, wenn das für dieses Verfahren zuständige Finanzamt gleichzeitig für die Festsetzung der Einkommensteuer aller möglicherweise an den Einkünften beteiligter Steuerpflichtiger zuständig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33, m.w.N.). Es kann nur unterbleiben, wenn offensichtlich ein Fall von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2015 – X R 38/12, BFH/NV 2015, 1588).

2. Nach diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG als verfahrensfehlerhaft. Im Streitfall kommt in Betracht, dass der Kläger die streitigen Einnahmen als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt hat und diese daher im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen sind (hierzu unter a und b). Es liegt auch nicht offensichtlich ein Fall von geringer Bedeutung vor (hierzu unter c).

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133; vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, m.w.N.).

aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517).

bb) Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – [xxxxx] – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517).

cc) Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1993 – IV R 132/91, juris) kann die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses durch die Vertragsschließenden selbst als stille Gesellschaft lediglich als Indiz berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 1268, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 601; in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).

dd) Das volle Mitunternehmerrisiko eines atypisch stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein. Darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrages die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem —nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten— Firmenwert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.).

ee) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters —etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert— hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133; in BFH/NV 2007, 906, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative sogar den Ausschluss des stillen Gesellschafters von der Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert kompensieren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.01.1982 – IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389; vom 11.12.1990 – VIII R 122/86, BFHE 163, 346).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden. Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen —sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter— Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische —d.h. rechtlich nicht abgesicherte— Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.).

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. Für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters sind daher grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.). Allerdings ist bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrages der stillen Gesellschaft zu beurteilen. Diese kann sich vielmehr auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH —formal gesehen nur mittelbar— als stiller Gesellschafter “im Dienst der Personengesellschaft” tätig, weil bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (d.h. der GmbH) identisch ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.).

Bei der Prüfung der gesteigerten Mitunternehmerinitiative des Inhabers einer stillen Beteiligung an einer GmbH kommt es mithin darauf an, ob Geschäftsführungsbefugnisse oder anderweitige Direktionsrechte, die der stille Gesellschafter z.B. als leitender Angestellter der GmbH hat, rechtlich abgesichert sind (vgl. Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 20.76; BFH-Beschluss vom 21.01.2010 – IV B 128/08, BFH/NV 2010, 1425).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen durfte das FG nicht ohne weiteres annehmen, der Kläger sei nicht als Mitunternehmer anzusehen und erziele als typisch stiller Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Es ist vielmehr unklar —und somit im Rahmen eines noch durchzuführenden Feststellungsverfahrens zu entscheiden—, ob der Kläger als typisch oder atypisch stiller Gesellschafter anzusehen ist.

Die Annahme einer Mitunternehmerstellung des Klägers kommt in Betracht, weil die geringere Ausprägung des Mitunternehmerrisikos des Klägers (möglicherweise) in Anbetracht seiner (spätestens ab 2002 bestehenden) Tätigkeit als leitender Angestellter und Prokurist der GmbH durch eine stärkere Ausprägung seiner Mitunternehmerinitiative ausgeglichen worden sein könnte.

Nach den Feststellungen des FG bzw. den Regelungen des Gesellschaftsvertrages vom …2001 war der Kläger zu 20 % am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt, ohne dass betragsmäßige Obergrenzen vereinbart waren. Jedoch war er weder an den stillen Reserven noch am Geschäftswert beteiligt. Sein mitunternehmerisches Risiko blieb mithin hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist.

Allerdings könnte dieses Defizit durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen sein. Zwar oblag nach dem Vertrag vom …2001 die Geschäftsführung der stillen Gesellschaft allein dem Vater des Klägers, während dem Kläger die Rechte nach § 716 BGB zustanden und er den Jahresabschluss und die Buchführung durch einen Wirtschaftsprüfer prüfen lassen konnte. Jedoch war der Kläger seit 2002 auch leitender Angestellter und Prokurist der GmbH, so dass es keinesfalls ausgeschlossen erscheint, dass ihm als solchem Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch ein Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden war, zur selbständigen Ausübung übertragen waren (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 906, m.w.N.).

c) Von einer Aussetzung des Klageverfahrens gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre gemäß § 74 FGO kann nicht abgesehen werden, weil ein Fall von geringer Bedeutung gegeben ist.

Ein Absehen von der Aussetzung des Klageverfahrens wäre nur zulässig, wenn die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO offensichtlich vorliegen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1588, m.w.N.). Weist ein Fall hingegen rechtliche und tatsächliche Schwierigkeiten auf, so ist er nicht von geringer Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1588). Dies ist im Streitfall anzunehmen, denn dieser wirft erhebliche Zweifelsfragen in Bezug auf die Einordnung des Vertrages über die stille Gesellschaft als denkbare Grundlage für eine Mitunternehmerschaft auf.

3. Im Rahmen des (noch durchzuführenden) Feststellungsverfahrens ist die Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft und der Mitunternehmerstellung des Klägers zu klären. Dabei ist ggf. auch zu prüfen, ob der weitere stille Beteiligte —trotz fehlender Prokuristenstellung— als weiterer Mitunternehmer anzusehen ist. Über diese Frage wäre nicht in einem gesonderten, sondern in demselben Feststellungsverfahren zu entscheiden (BFH-Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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• Verkündetes Gesetz

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10.07.2018 – 2 K 406/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die einem qualifizierten Anteilstausch nachfolgende formwechselnde Umwandlung der übernehmenden Gesellschaft einen Einbringungsgewinn II auslöst.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Alleingesellschafterin der C GmbH, D Alleingesellschafter einer spanischen Kapitalgesellschaft (B SLU). Die genannten Personen kamen überein, ihre jeweiligen Beteiligungen in einer gemeinsamen Holdinggesellschaft zusammenzuführen. Zu diesem Zweck brachten sie ihre Geschäftsanteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum …09.2007 in die B GmbH ein (qualifizierter Anteilstausch). Steuerlich setzte diese die eingebrachten Geschäftsanteile gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr (2007) geltenden Fassung (UmwStG 2006) mit einem Wert an, der unterhalb des gemeinen Werts lag.

Zum …08.2008 wurde die B GmbH gemäß § 190 des Umwandlungsgesetzes in die B OHG formwechselnd umgewandelt. Die Eintragung des Formwechsels im Handelsregister erfolgte am …09.2008. Steuerlich wurde der Formwechsel gemäß § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG 2006 zu Buchwerten vollzogen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erblickte im Formwechsel eine innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist vollzogene Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, änderte deshalb den gegenüber der Klägerin für das Jahr 2007 ergangenen Einkommensteuerbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) und erfasste auf diese Weise einen Einbringungsgewinn II. Den Einspruch gegen den Bescheid wies das FA ebenso zurück wie den von der Klägerin gestellten Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

Die Klage blieb erfolglos. Das Hessische Finanzgericht (FG) beanstandete weder die geänderte Steuerfestsetzung noch die Entscheidung des FA zur beantragten Billigkeitsmaßnahme (Urteil vom 10.07.2018 – 2 K 406/16, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 941).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung sachlichen Rechts.

Sie beantragt,

unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 den Bescheid für 2007 über Einkommensteuer vom 18.07.2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2007 ohne Ansatz eines Einbringungsgewinns II festgesetzt wird;

hilfsweise unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer für 2007 aus Billigkeitsgründen ohne Berücksichtigung eines Einbringungsgewinns II festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das angegriffene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass der gegenüber der Klägerin ergangene bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 2007 vom 16.04.2010 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden durfte, um einen Einbringungsgewinn II zu erfassen. Ob die Änderung dieses Bescheids auf der Grundlage einer anderen Korrekturnorm zulässig ist, kann der Senat mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden.

1. Soweit im Rahmen eines Anteilstauschs i.S. des § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft veräußert werden und der Einbringende keine durch § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) begünstigte Person ist, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu versteuern (Einbringungsgewinn II). Aus der in § 22 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 angeordneten entsprechenden Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 folgt, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile insoweit als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gilt.

2. Das FG ist davon ausgegangen, dass der Formwechsel der B GmbH in die B OHG eine den Einbringungsgewinn II auslösende Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 darstelle und das FA verfahrensrechtlich ermächtigt gewesen sei, den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 16.04.2010 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Dies hat die Vorinstanz damit begründet, dass aufgrund der in § 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 angeordneten Fiktion unabhängig vom tatsächlichen Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses stets eine Änderungsmöglichkeit bestehe und zwar ohne Rücksicht darauf, ob das die Besteuerung des Einbringungsgewinns II auslösende Ereignis vor oder nach dem Erlass des erstmaligen Steuerbescheids liege.

Dem ist nicht zu folgen. Die umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen fingieren lediglich, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt. Sie entbinden nicht von der Prüfung der weiteren Voraussetzungen dieser Korrekturnorm.

a) § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO setzt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung voraus, dass das Ereignis, dem steuerliche Rückwirkung zukommt, nachträglich eingetreten ist. Konnte das Ereignis bereits bei Erlass des zu ändernden Bescheids berücksichtigt werden, greift die Änderungsnorm nicht ein (vgl. Senatsurteil vom 10.07.2002 – I R 69/00, BFH/NV 2002, 1545; Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22.07.2008 – IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227; vom 25.02.2009 – IX R 95/07, BFH/NV 2009, 1393, und BFH-Beschluss vom 13.05.2005 – VIII B 205/03, BFH/NV 2005, 1741). War das fragliche Ereignis den Finanzbehörden bei Erlass des Bescheids nicht bekannt, kommt eine Korrektur gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Danach schließen sich die Anwendungsbereiche der genannten Änderungstatbestände wechselseitig grundsätzlich aus (BFH-Urteil vom 19.04.2005 – VIII R 68/04, BFHE 209, 476, BStBl II 2005, 762).

Im Streitfall ist der vom FG als Anteilsveräußerung qualifizierte Formwechsel im September 2008 im Handelsregister eingetragen worden und hätte somit bei Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 16.04.2010 berücksichtigt werden können. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist danach im Streitfall nicht einschlägig.

Hätte das FA bei Erlass dieses Bescheids allerdings keine Kenntnis vom Formwechsel gehabt, dann wäre grundsätzlich der Anwendungsbereich des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eröffnet.

b) Die umwandlungssteuerrechtlichen Normen führen zu keinem anderen Ergebnis. Nach ihrem Wortlaut ordnen sie allein an, dass eine Veräußerung als rückwirkendes Ereignis gilt. Durch diese Fiktion ist der Rechtsanwender von der im Einzelfall schwierigen Prüfung entbunden, ob einem Ereignis steuerliche Rückwirkung zukommt, da bei Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung die etwaige steuerliche Rückwirkung aus dem Sinn der jeweiligen materiellen Einzelsteuernorm abgeleitet werden muss (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 28.03.2018 – I R 90/15, BFH/NV 2018, 1094, m.w.N.). Eine darüber hinausgehende Wirkung vermag der Senat der gesetzlichen Fiktion in § 22 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht zu entnehmen. Die vom FG zitierten Literaturstimmen stützen dessen Rechtsauffassung nicht. Auch sonst sprechen keine Sachgründe für das Regelungsverständnis des FG. So kommt es insbesondere zu keiner Lücke im gesetzlichen Korrektursystem, die eine extensive Interpretation des § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 rechtfertigen könnte. Denn bei fehlender Kenntnis des für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamts von einem zur Zeit der Veranlagung bereits erfolgten Veräußerungsvorgang ist eine Änderung des Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich zulässig. Soweit das FA ausführt, dass es sich bei der Bezugnahme auf § 175 AO um einen bloßen Rechtsfolgenverweis handele, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn das von der ständigen BFH-Rechtsprechung geforderte Merkmal der Nachträglichkeit des Eintritts des rückwirkenden Ereignisses dient der systematischen Abgrenzung der Änderungsnormen —§ 173 AO einerseits, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO andererseits— und bezieht hieraus seine sachliche Rechtfertigung.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Formwechsel ist entgegen der Auffassung der Klägerin als Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu qualifizieren, so dass eine Klagestattgabe ausscheidet (nachfolgend unter a). Der Senat kann aber auch nicht durch Klageabweisung selbst in der Sache entscheiden. Denn dies würde das Eingreifen einer Korrekturnorm voraussetzen, was der Senat mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht prüfen kann (nachfolgend unter b).

a) Der Formwechsel stellt eine Veräußerung des eingebrachten Anteils an der C GmbH durch die B GmbH dar.

aa) Unter einer Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 ist —jedenfalls soweit unmittelbare Veräußerungen betroffen sind— grundsätzlich die Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen. Zudem folgt aus dem Umstand, dass durch die —wenn auch negative— Bezugnahme auf § 8b Abs. 2 KStG dessen Definition des Veräußerungsgewinns —und damit auch der Begriff des Veräußerungspreises— für die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 vorausgesetzt wird und zugleich in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 5 UmwStG 2006 für die unentgeltliche Übertragung durch die übernehmende Gesellschaft angeordnet wird, dass die Veräußerung entgeltlich —d.h. gegen eine Gegenleistung— erfolgen muss. Tauschähnliche Vorgänge sind einer Veräußerung des von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angesprochenen eingebrachten Anteils gleichzustellen (vgl. Senatsurteil vom 24.01.2018 – I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, m.w.N.).

Aus diesem Grund hat der Senat die Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- auf die Muttergesellschaft aus Sicht der Muttergesellschaft als Veräußerung qualifiziert, obgleich diese im Gegenzug für das erhaltene Vermögen (der Tochtergesellschaft) keine unmittelbare Gegenleistung an die “untergehende” Tochtergesellschaft gewährt, aber in einer dem Tausch ähnlichen Weise mit dem Untergang ihrer bisherigen Beteiligung an der Tochtergesellschaft einen “Preis” gezahlt hat (Senatsurteil in BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45). Die Qualifikation einer Sacheinbringung gegen Gewährung von Rechten an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft als tauschähnlicher Vorgang beruht auf ähnlichen Wertungen. Auch hier tritt an die Stelle einer im Gegenzug für das erhaltene Vermögen “vollwertigen” Gegenleistung durch die Kapitalgesellschaft die “bloße” Einräumung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, deren Vermögen durch den Wert der eingebrachten Gegenstände erhöht wurde (BFH-Urteil vom 23.01.1986 – IV R 335/84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623; Senatsurteil vom 16.02.1996 – I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342). Vielfach hat der BFH auch sonstige Umwandlungen, insbesondere den Formwechsel, als tauschähnlich und damit als Veräußerungsvorgänge qualifiziert (BFH-Urteil vom 23.01.2002 – XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875; Senatsurteile vom 19.10.2005 – I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568; vom 25.11.2014 – I R 78/12, BFH/NV 2015, 523, jeweils zum Formwechsel).

bb) Nach diesen Maßgaben ist auch der streitgegenständliche Formwechsel als tauschähnlicher Vorgang hinsichtlich des eingebrachten Anteils an der C GmbH zu werten. Denn dieser Anteil geht aus steuerrechtlicher Sicht zusammen mit dem sonstigen Vermögen der B GmbH auf die B OHG, mittelbar auf deren Gesellschafter, und damit auf andere Rechtsträger über. Als “Gegenleistung” verlieren dessen Gesellschafter zugleich ihre bisherige Beteiligung an der B GmbH (gleicher Auffassung z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 22.07 i.V.m. Rz 00.02; Pung, GmbH-Rundschau 2012, 158; vgl. auch BTDrucks 16/2710, S. 47; a.A. z.B. Hageböke, Der Konzern 2020, 6; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 22 Rz 140; Blümich/Nitzschke, § 22 UmwStG 2006 Rz 38c; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 22 UmwStG Rz 41). Die geforderte, aber auch ausreichende “Ähnlichkeit” mit einem Tausch bedingt, dass die Transaktion nicht sämtliche Merkmale eines “vollwertigen” Austauschs von Leistung und Gegenleistung bei beiden Transaktionsbeteiligten aufweisen muss. Ansonsten würde es sich ohnehin um einen Tausch —und nicht um einen tauschähnlichen Vorgang— handeln. Deshalb ist es im Streitfall für die Annahme eines tauschähnlichen Geschäfts nicht schädlich, dass der Formwechsel aus Sicht der B GmbH “lediglich” zu einer Übertragung von Vermögen (auf die B OHG und mittelbar deren Gesellschafter) und aus Sicht des Empfängers dieses Vermögens zu einem Vermögenserwerb und zugleich zu einer “Gegenleistung” in Gestalt des Verlusts der bisherigen Kapitalgesellschaftsbeteiligung kommt.

cc) Entgegen der Auffassung der Revision kommt im Streitfall eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht in Betracht.

aaa) Mit § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 will der Gesetzgeber sicherstellen, dass die im Zeitpunkt des Anteilstauschs in den eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen ruhenden stillen Reserven, die in der Hand des Einbringenden nach Maßgabe des § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) steuerverstrickt waren, bei einer binnen sieben Jahren erfolgten Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft der Besteuerung unterliegen (vgl. Senatsurteil vom 11.07.2019 – I R 13/18, BFHE 266, 272). Zu einer solchen Besteuerung der nämlichen stillen Reserven könnte es ohne die Regelung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 nicht kommen. Denn bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft hätte der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile gemäß § 8b Abs. 2 KStG grundsätzlich außer Ansatz zu bleiben. Der Revision ist zwar zuzugeben, dass es hinsichtlich der steuerlichen Verstrickung der stillen Reserven durch den streitgegenständlichen Formwechsel zu keiner Verbesserung des steuerlichen Status gekommen ist (zum Verständnis der Statusverbesserung vgl. z.B. Stangl in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, a.a.O., § 22 Rz 169). Denn die stillen Reserven im Anteil an der C GmbH unterlagen vor dem Anteilstausch dem Besteuerungsregime des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG. Durch den Anteilstausch kam es zur sperrfristbegründenden Statusverbesserung im Hinblick auf die in die B GmbH eingebrachten Anteile, die jetzt im Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 KStG lagen. Nach dem zu Buchwerten vollzogenen Formwechsel befand sich in der Hand der Klägerin aber wieder ein Anteil, der dem Teileinkünfteverfahren unterworfen ist. Die eingebrachten Anteile sind daher, um mit den Worten der Revision zu sprechen, “schlicht in den steuerlichen Status vor der sperrfristauslösenden Einbringung zurück” gefallen.

bbb) Im Streitfall kommt es aber im Zuge des Formwechsels zu einem Transfer stiller Reserven zwischen der Klägerin und dem Mitgesellschafter D. Denn zunächst standen die stillen Reserven in den Anteilen an der B SLU und der C GmbH den jeweiligen Anteilsinhabern jeweils “exklusiv” zu. Es handelte sich also um bestimmte stille Reserven, die von einem Steuersubjekt leistungsfähigkeitserhöhend erwirtschaftet worden und diesem steuerlich persönlich zuzurechnen waren (zu dieser Subjektbindung der stillen Reserven vgl. Senatsurteil vom 30.05.2018 – I R 31/16, BFHE 262, 45, BStBl II 2019, 136). Diese nämlichen stillen Reserven eines bestimmten Steuerrechtssubjekts hat der Gesetzgeber im Blick, wenn er nach Maßgabe des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 deren rückwirkende Besteuerung zum Einbringungszeitpunkt anordnet. Nach dem Anteilstausch waren die Klägerin und der Mitgesellschafter D an der B GmbH beteiligt und damit wechselseitig auch an den stillen Reserven der nunmehr zum Betriebsvermögen dieser GmbH gehörenden Anteile an der B SLU und der C GmbH. Nach Vollzug des Formwechsels blieb diese wechselseitige “Beteiligung” an den stillen Reserven des jeweils anderen Gesellschafters erhalten. Der Senat könnte einer teleologischen Reduktion des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 jedoch nur unter der Prämisse nähertreten, dass es zu keinem solchen interpersonellen Transfer von stillen Reserven kommt. Das ist bei Einpersonengesellschaften denkbar, in der Konstellation des Streitfalls aber nicht.

dd) § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG 2006, wonach die Regelungen über die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II nicht anzuwenden sind, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile veräußert hat, ist im Streitfall nicht anzuwenden. Der Senat folgt insoweit der Auffassung des FG im angegriffenen Urteil. Danach geht aus dem Gesetzeswortlaut “veräußert hat” klar hervor, dass § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG 2006 nur eingreift, wenn der Einbringende (hier: die Klägerin) den erhaltenen Anteil (hier: an der B GmbH) zeitlich vor der sperrfristverletzenden Veräußerung des eingebrachten Anteils (hier: an der C GmbH) durch die übernehmende Kapitalgesellschaft (hier: die B GmbH) veräußert hat (Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 22 Rz 482). Auch wenn der Formwechsel, wofür einiges spricht, aus Sicht der Klägerin als Veräußerung des erhaltenen Anteils an der B GmbH zu qualifizieren wäre, ist im Streitfall zu konstatieren, dass diese Veräußerung zeitlich nicht vor der durch den Formwechsel bewirkten Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die B GmbH erfolgt ist. Auch im Übrigen hat die Klägerin nicht über den erhaltenen Anteil an der B GmbH verfügt.

b) Obgleich hiernach der Formwechsel als Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu qualifizieren ist, kann der Senat nicht durcherkennen und die Klage abweisen.

Zwar ist materiell-rechtlich vom Vorliegen eines Einbringungsgewinns II auszugehen. Dieser Gewinn könnte jedoch nur dann im Einkommensteuerbescheid 2007 erfasst werden, wenn die Voraussetzungen einer Korrekturnorm erfüllt wären. Wie oben ausgeführt, scheidet § 175 Abs. 1 AO als Rechtsgrundlage aus. Es kommt aber im Streitfall die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Ob sämtliche Voraussetzungen dieser Regelung erfüllt sind und ob, wie von der Klägerin bereits vorgerichtlich geltend gemacht, das FA seine Amtsermittlungspflicht verletzt hat, sind Fragen, die wiederum zuvörderst vom FG im zweiten Rechtsgang in rechtlicher wie tatsächlicher Hinsicht zu prüfen sein werden.

4. Auch hinsichtlich des Billigkeitsantrages besteht keine Spruchreife. Die Klägerin hat diesbezüglich lediglich hilfsweise einen Revisionsantrag gestellt. Da die Revision aber bereits im Hauptantrag Erfolg hat, dies zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache führt und der Haupt- und der Hilfsantrag auf einem einheitlichen Sachverhalt beruhen, musste der Senat über den Hilfsantrag nicht entscheiden (vgl. Senatsurteil vom 26.02.2014 – I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544; BFH-Urteil vom 24.08.1972 – VIII R 21/69, BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 29.11.2017 – 4 K 127/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft einen Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr (2008) geltenden Fassung (AO) darstellt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die A GmbH, die noch bis ins Jahr 2017 als A AG firmierte, die wiederum durch formwechselnde Umwandlung der A GmbH im Jahr 2010 entstand. Im streiterheblichen Zeitraum gehörte die Klägerin zum B Konzern. Obergesellschaft der Klägerin war die B Corporation (B Corp.), die zum …06.2009 in Insolvenz fiel.

Die Klägerin befand sich Ende 2008 in Liquiditätsschwierigkeiten. Es drohte die Insolvenz. Übliche Quellen wie Finanzspritzen der Gesellschafter oder Kredite durch Banken kamen zur Liquiditätsverstärkung nicht in Betracht. Die C bot der Klägerin zum Zwecke der Finanzierung an, eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der C, die D GmbH, zu erwerben.

Die D GmbH erzielte in den Jahren 2008 und 2009 Gewinne aus Finanzgeschäften. Im Einzelnen:

Auf die D GmbH war bereits im Jahr 2007 die E GmbH (E) verschmolzen worden, deren wirtschaftliche Betätigung in der Ausleihung von … € an eine ausländische Tochtergesellschaft der C bestand.

Die Mittel dazu stammten aus einem partiarischen Darlehen, das zwischen der E und der C vereinbart wurde. Darüber hinaus gehörten zum Vermögen der E —mit der C abgeschlossene— Swaps, die als Sicherungsgeschäfte für das Darlehen fungierten und mit diesem bis zum 31.12.2005 eine Bewertungseinheit bildeten. Das Grundgeschäft, das mit den Swaps abgesichert war, endete im Juli 2007. Dennoch wurden die Sicherungsgeschäfte in unveränderter Form fortgeführt. Sie wurden in den handelsrechtlichen Abschlüssen als Drohverlustrückstellungen ausgewiesen. Durch die teilweise Auflösung der Drohverlustrückstellungen und durch laufende Zinsüberschüsse entstand für das Jahr 2008 ein handelsrechtlicher Gewinn von … €. Mit Gesellschafterbeschluss vom 29.01.2009 wurde dieser an die C ausgeschüttet. Im Januar 2009 wurde wegen der günstigen Entwicklung der Swaps aus sämtlichen Sicherungs– und Finanzgeschäften ein handelsrechtlicher Gewinn von … € realisiert, der am 17.02.2009 in Form einer Vorabausschüttung an die C ausgekehrt wurde.

Die D GmbH hielt Anfang 2009 keine Geschäftsanteile, Beteiligungen oder stille Beteiligungen an einer anderen juristischen Person, Personengesellschaft oder einem Joint Venture. Unternehmensverträge i.S. der §§ 291 ff. des Aktiengesetzes bestanden nicht. Die D GmbH beschäftigte auch keine Arbeitnehmer.

Das Vermögen der D GmbH bestand nach der Vorabausschüttung vom 17.02.2009 laut Bilanz vom 23.02.2009 im Wesentlichen aus liquiden Mitteln in Höhe von … € in Form von Bankguthaben sowie Steuererstattungsansprüchen (davon entfielen wiederum … € auf Forderungen gegen Kreditinstitute und … € auf sonstige werthaltige Forderungen). Die Steuerrückstellungen beliefen sich auf etwa … €. Das Eigenkapital belief sich auf etwa … €.

Die C veräußerte mit notariellem Vertrag vom 23.02.2009 ihre gesamten Anteile an der D GmbH an die Klägerin. Der Kaufpreis betrug … €. Der von der C erzielte Veräußerungsgewinn blieb nach § 8b des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) steuerfrei.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 24.02.2009 wurde die D GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte rückwirkend auf den 01.07.2008 unter Zugrundelegung der auf den 30.06.2008 erstellten Schlussbilanz der D GmbH. Die übertragenen Wirtschaftsgüter der D GmbH wurden darin zu Buchwerten angesetzt und von der Klägerin entsprechend mit dem Buchwert übernommen. Wegen der Ausschüttung für 2008 und der Vorabausschüttung für 2009 wurde ein passiver Korrekturposten in der Bilanz berücksichtigt, so dass sich auch infolge des passiven Korrekturpostens aus der Verschmelzung ein Verschmelzungsverlust in Höhe von etwa … € ergab, der bei der Klägerin steuerlich nicht in Ansatz gebracht wurde.

Die Verschmelzung führte dazu, dass der Klägerin das Einkommen und das Vermögen der D GmbH zum steuerlichen Übertragungsstichtag (01.07.2008) zugerechnet wurde. Das auf den Rückwirkungszeitraum entfallende —positive— Einkommen der D GmbH wurde mit den Verlustvorträgen der Klägerin verrechnet. Das hatte die Auflösung der bei der D GmbH gebildeten Steuerrückstellungen in Höhe von … € zur Folge. Nach Abzug des Kaufpreises von … € (für eine Gesellschaft mit einem Eigenkapital von … €) gingen der Klägerin wegen des insoweit nicht mehr durch die Rückstellungen überlagerten Aktivvermögens liquide Mittel in Höhe von … € zu.

Im Zuge einer Außenprüfung bei der Klägerin als der Rechtsnachfolgerin der D GmbH änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die —ursprünglich erklärungsgemäß ergangenen— Bescheide betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr. Dem lag die Rechtsauffassung zugrunde, dass das von der D GmbH im zweiten Halbjahr 2008 sowie im Zeitraum vom 01.01.2009 bis zum 23.02.2009 erzielte Einkommen (Rückwirkungszeitraum) von ihr als Steuersubjekt zu versteuern sei, weil der Anteilsübertragung und der sich anschließenden Verschmelzung nach § 42 AO die steuerliche Anerkennung zu versagen sei.

Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (Urteil des Hessischen Finanzgerichts —FG— vom 29.11.2017 – 4 K 127/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 486).

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 42 AO.

Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

a) die Revision als unbegründet zurückzuweisen,

b) den Tenor des angefochtenen Urteils dahingehend zu berichtigen, dass das Datum der abzuändernden Bescheide der 22.12.2014 ist und die festzusetzende Körperschaftsteuer … € beträgt.

II.

Das FG-Urteil stellt sich im Ergebnis als richtig dar, die Revision des FA ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zwar die Regelungen in § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) und in § 8c Satz 2 KStG zu Unrecht als einzelsteuergesetzliche Umgehungsverhinderungsvorschriften i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO qualifiziert und diesen eine “Abschirmwirkung” gegenüber der Anwendung des § 42 AO zuerkannt. Das führt allerdings nicht zum Erfolg der Revision, weil der Erwerb der Anteile an der D GmbH und deren anschließende rückwirkende Verschmelzung auf die Klägerin keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Abs. 2 AO darstellt.

1. a) Nach § 42 Abs. 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden (Satz 1). Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (Satz 2). Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S. des Abs. 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 3).

§ 42 Abs. 2 AO bestimmt, dass ein Missbrauch vorliegt, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (Satz 2).

b) Im Unterschied zu früheren Fassungen enthält § 42 AO in Abs. 1 Satz 2 und 3 nunmehr eine ausdrückliche Regelung zum Verhältnis einzelsteuergesetzlicher Umgehungsverhinderungsregelungen gegenüber der Missbrauchsklausel der AO. Der Wortlaut lässt keinen Zweifel daran, dass solche einzelsteuergesetzlichen Vorschriften die Anwendung des § 42 AO nur dann verdrängen, wenn sie tatbestandlich einschlägig sind. Sind sie tatbestandlich nicht einschlägig (“anderenfalls”), dann wird § 42 AO nicht verdrängt. Für eine gesetzestechnisch begründete “automatische” Abschirmwirkung der einzelsteuergesetzlichen Umgehungsverhinderungsvorschrift ist danach kein Raum. Auch der allgemein anerkannte Auslegungsgrundsatz “lex specialis derogat legi generali” ist für sich genommen nicht geeignet, eine solche Abschirmwirkung zu entfalten. Denn die Auslegungsregel dient der Vermeidung von Normenkollisionen, kommt also dann zur Anwendung, wenn ein Sachverhalt von zwei Vorschriften tatbestandlich erfasst wird und der Rechtsanwender mit unterschiedlichen Rechtsfolgeanordnungen konfrontiert ist (vgl. z.B. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., S. 266 f.). Greift eine Norm nicht ein, fehlt es an einem Konkurrenzverhältnis, das aufzulösen wäre. Ob der Gesetzgeber mit der im Einzelfall tatbestandlich nicht verwirklichten Norm eine abschließende Regelung für einen bestimmten Sachbereich hat treffen wollen, ist somit keine Frage der Verdrängungswirkung einer Spezialnorm, sondern der systematischen und teleologischen Auslegung (Larenz, a.a.O., S. 267 f.). Im Übrigen steht es dem Gesetzgeber frei, das Verhältnis konkurrierender Normen ausdrücklich selbst zu regeln. Dies ist mit § 42 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO geschehen.

c) Obgleich § 42 Abs. 1 Satz 3 AO den Rückgriff auf § 42 AO gesetzestechnisch, wie soeben dargelegt, ausdrücklich zulässt, müssen allerdings bei der Prüfung des Vorliegens eines Missbrauchs i.S. des § 42 Abs. 2 AO diejenigen Wertungen des Gesetzgebers, die den von ihm geschaffenen einzelsteuergesetzlichen Umgehungsverhinderungsvorschriften zugrunde liegen, zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen im Rahmen der Auslegung (vgl. Larenz, a.a.O., S. 223 ff.) berücksichtigt werden (gleicher Auffassung z.B. Spindler, Steuerberater-Jahrbuch 2008/2009, 52; Hey, Deutsches Steuerrecht, Beihefter zu Heft 3/2014, 9; Drüen in Tipke/Kruse, Vorbemerkungen zur Neufassung des § 42 AO Rz 13a; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 42 AO Rz 292). Augenfällig wird dieses Berücksichtigungsbedürfnis bei solchen einzelsteuergesetzlichen Umgehungsverhinderungsvorschriften, die strikte und damit Rechtssicherheit gewährleistende Abgrenzungsmerkmale enthalten. So dienten oder dienen nach der Senatsrechtsprechung etwa die Siebenjahresfristen in § 8b Abs. 4 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) oder in § 22 UmwStG 2006 der typisierenden Festlegung, dass bei Veräußerungen nach Ablauf der Frist keine Umgehungsgestaltung, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung vorliegt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 15.04.2015 – I R 54/13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136; BTDrucks 16/2710, S. 46). Diese Wertung darf nicht dadurch unterlaufen werden, dass bei einer Veräußerung nach Fristablauf auf der Grundlage des § 42 AO doch von einer Umgehungsgestaltung ausgegangen wird (vgl. z.B. Drüen, ebenda).

2. Gemessen an diesen Maßstäben ist die Berücksichtigung des im Rückwirkungszeitraum von der D GmbH erzielten Einkommens bei der Körperschaftsbesteuerung der Klägerin, die auf § 2 Abs. 1 UmwStG 2006 beruht, nicht rechtsmissbräuchlich.

a) Die Beurteilung, ob der streitgegenständliche Erwerb der Anteile an der D GmbH und die sich anschließende Verschmelzung der D GmbH auf die Klägerin rechtsmissbräuchlich ist, richtet sich nach § 42 AO.

aa) Die im Streitfall zeitlich anwendbaren Regelungen des § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 und des § 8c Satz 2 KStG sind tatbestandlich nicht einschlägig, weil sie den Ausschluss des Übergangs von Verlustvorträgen mittels Verschmelzung durch Aufnahme einer Verlustgesellschaft anordnen bzw. den Erwerb von Anteilen an einer solchen regeln. Vorliegend ist Gegenstand von Anteilserwerb und Verschmelzung jedoch die D GmbH als eine Gewinngesellschaft.

bb) Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass es sich bei den genannten Bestimmungen des UmwStG 2006 und des KStG um einzelsteuergesetzliche Regelungen zur Verhinderung von Steuerumgehungen i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO handelt. Denn § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 stellen im Unterschied zur Vorgängerregelung (dazu Senatsurteil vom 18.12.2013 – I R 25/12, BFH/NV 2014, 904) insbesondere keine Vorschriften zur Verhinderung missbrauchsverdächtiger Mantelkaufgestaltungen dar. Auch im Übrigen lassen diese Bestimmungen nicht erkennen, dass und welche vom Gesetzgeber als unangemessen bewertete Gestaltungen unterbunden werden sollen. Vielmehr treffen die Regelungen eine generelle Aussage zur Behandlung von Verlustvorträgen der übertragenden Körperschaft und erweisen sich formal lediglich als Teilstück in der Konzeption des Gesetzgebers zur Ausgestaltung der steuerlichen Rechtsnachfolge bei Verschmelzungen (vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 12 Rz 341; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 75 f.). Die Bewertung des § 8c KStG fällt ähnlich aus (Drüen, a.a.O., § 42 AO Rz 79; Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8c KStG Rz 1 und 3; Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 22; Neumann in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8c Rz 16; Eisgruber/Schaden, Die Unternehmensbesteuerung 2010, 73; wohl auch Gosch/Roser, KStG, 4. Aufl., § 8c Rz 2). Zwar lassen sich mit dieser Regelung auch Mantelkaufgestaltungen unterbinden, allerdings ist die Norm tatbestandlich darauf nicht zugeschnitten. Vielmehr führte nach § 8c KStG in seiner ursprünglichen Fassung, die noch keine Konzern–, Stille Reserven– und Sanierungsklausel beinhaltete, jede größere Änderung im Gesellschafterbestand ausnahmslos zum quotalen oder vollständigen Untergang des Verlusts, so dass § 8c KStG im Streitjahr als generelle Einschränkung der Anwendung des § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Körperschaftsteuerrecht begriffen werden muss (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 76).

cc) Die fehlerhafte Qualifizierung der genannten Regelungen durch das FG wirkt sich auf das Ergebnis der Entscheidung nicht aus. Denn § 42 AO kommt in dem einen —gänzliches Fehlen einer Umgehungsverhinderungsvorschrift in einem Einzelsteuergesetz— wie dem anderen Fall —einzelsteuergesetzliche Regelung existiert, ist tatbestandlich nicht erfüllt, entfaltet aber wegen § 42 Abs. 1 Satz 3 AO keine Sperre— ohnehin zur Anwendung. Gesetzgeberische Wertungen, die § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 sowie § 8c KStG zugrunde liegen, sind unabhängig von der Einordnung dieser Vorschriften als einzelsteuergesetzliche Umgehungsverhinderungsvorschriften bei der Bestimmung des Angemessenen i.S. des § 42 Abs. 2 AO zu berücksichtigen, weil der Rechtsanwender diesen Wertungen im Rahmen der systematischen und teleologischen Auslegung Beachtung zu schenken hat.

b) Im Streitfall liegt kein Rechtsmissbrauch vor. Denn die vorliegend zu beurteilende Gestaltung ist i.S. des § 42 Abs. 2 AO nicht unangemessen.

aa) Der Steuerpflichtige darf seine Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen und dabei zivilrechtliche Gestaltungen, die vom Gesetz vorgesehen sind, frei verwenden. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige nicht die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Eine Gestaltung, die überhaupt keinen erkennbaren wirtschaftlichen Zweck hat, kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19.01.2017 – IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466; vom 08.03.2017 – IX R 5/16, BFHE 257, 211, BStBl II 2017, 930; vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221).

bb) Gestaltungen, die darauf abzielen, dem Steuerpflichtigen die Nutzung eines von ihm erwirtschafteten Verlusts zu ermöglichen, sind in der höchstrichterlichen Rechtsprechung in zahlreichen Entscheidungen nicht als rechtsmissbräuchlich bewertet worden (z.B. Senatsurteile vom 19.08.1999 – I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, zur inkongruenten Gewinnausschüttung mit nachfolgender inkongruenter Wiedereinlage; vom 17.10.2001 – I R 97/00, BFHE 197, 63, zur Verlagerung von Zinserträgen; BFH-Urteile vom 29.05.2008 – IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, zur Veräußerung von GmbH-Anteilen an eine beteiligungsidentische GmbH; vom 07.12.2010 – IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427, zur ringweisen Anteilsveräußerung; vom 04.12.2014 – IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495, zur inkongruenten Gewinnausschüttung; abgrenzend dazu BFH-Urteil vom 18.03.2004 – III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, Rz 110, zur Zwischenschaltung einer mit Verlustvorträgen “ausgestatteten” GmbH bei Grundstücksgeschäften). Da das Herbeiführen eines Verlustausgleichs im Kern mit den gesetzlichen Zielsetzungen (Leistungsfähigkeitsprinzip, § 10d EStG) übereinstimmt, ist der Senat zudem davon ausgegangen, dass entsprechende Gestaltungen grundsätzlich nicht durch weitere außersteuerliche Motive gerechtfertigt werden müssen (Senatsurteile in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; in BFHE 197, 63).

cc) Im Streitfall diente die Gestaltung im Kern der Nutzung des Verlustvortrags, der sich bei der Klägerin infolge des ausbleibenden wirtschaftlichen Erfolgs aufgebaut hatte. Die Gestaltung kann daher nicht als unangemessen beurteilt werden.

aaa) Ob zur Verlustnutzung getroffene Gestaltungen einer Prüfung am Maßstab des § 42 AO standhalten, hängt zunächst von der Qualität der betroffenen Verluste ab. So sind die bei einer auf Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit selbst erwirtschafteten Verluste anders zu behandeln als auf dem Markt “eingekaufte” Fremdverluste (Mantelkaufgestaltungen). Verluste, die auf der Inanspruchnahme steuerlicher Subventions– und Lenkungsnormen (z.B. Sonderabschreibungen) beruhen, haben wiederum eine andere Qualität.

Im Streitfall hat die Klägerin “echte” betriebswirtschaftliche Verluste erzielt, deren steuerliche Effektuierung grundsätzlich nicht zu beanstanden ist.

bbb) Die von der Steuerrechtsordnung grundsätzlich gebilligte Nutzbarmachung von Verlusten besteht darin, dass die Verluste mit positiven Einkünften verrechnet werden. Die dadurch bewirkte Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage führt aus Sicht des Fiskus zu einer Mindersteuer, weil die positiven Einkünfte seinem Besteuerungszugriff entzogen werden. Auf Seiten des Steuerpflichtigen bewirkt die mit der Verlustnutzung einhergehende Mindersteuer eine Verbesserung der Liquidität.

Im Streitfall haben sich mit der gewählten Gestaltung diese Haupteffekte eingestellt. Bei der Klägerin bestand ein erhebliches Potential an Verlustvorträgen. Durch den Erwerb der Anteile an der D GmbH und deren anschließende Verschmelzung auf die Klägerin standen die von der D GmbH im Rückwirkungszeitraum erzielten positiven Einkünfte für eine Verrechnung mit den Verlusten der Klägerin zur Verfügung und die dadurch ausgelöste Mindersteuer führte zu einer Verbesserung der Liquidität der Klägerin.

ccc) Durch die Verrechnung der klägerischen Verlustvorträge mit den von der D GmbH im Rückwirkungszeitraum erzielten positiven Einkünften wurde das Verlustvortragspotential der Klägerin vermindert und stand in Höhe des Minderungsbetrags nicht mehr für eine Verrechnung künftiger Gewinne der Klägerin zur Verfügung. Mindersteuern im Streitjahr stehen also potentiellen Mehrsteuern in der Zukunft gegenüber.

dd) Die vom FA angeführten Gesichtspunkte führen nicht dazu, dass die vorliegende Verlustnutzungsgestaltung —ausnahmsweise— als unangemessen qualifiziert werden muss.

Soweit das FA geltend macht, dass für die Klägerin kein wirtschaftlicher Grund für den Abschluss der Geschäfte existiert habe, weil der Liquiditätszufluss im Ergebnis aus der Vermeidung der Besteuerung bei der D GmbH herrühre, verkennt es, dass nach der oben zitierten Senatsrechtsprechung bei Gestaltungen, die der Ausnutzung von Verlustausgleichspotentialen dienen, kein weiterer außersteuerlicher Zweck mit der Gestaltung verfolgt werden muss. Denn die Herbeiführung des Verlustausgleichs stimmt mit den steuergesetzlichen Zielen letztlich überein. Im Streitfall drohte der Klägerin nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) die Insolvenz und damit faktisch der Wegfall des Verlustvortrages.

Der Hinweis des FA, dass es sich bei der D GmbH um eine wirtschaftlich inaktive Gewinngesellschaft gehandelt habe, deren Gewinne zu einem Großteil bereits an den bisherigen Anteilseigner ausgeschüttet worden waren, so dass im Wesentlichen nur noch “auf dem Papier” stehende Einkünfte auf die Klägerin “verschoben” wurden, zeigt zwar eine Nähe der vorliegenden Gestaltung zum Mantelkauf auf. Doch bestehen wertungsmäßig zwischen dem Erwerb einer inaktiven Gewinngesellschaft und einer inaktiven Verlustgesellschaft erhebliche Unterschiede. Kennzeichnend für den von der früheren Rechtsprechung nicht anerkannten Mantelkauf (vgl. z.B. Senatsurteil vom 15.02.1966 – I 112/63, BFHE 85, 217, BStBl III 1966, 289) war zum einen das Vorliegen einer “leeren Körperschaftshülle” (fehlender Geschäftsbetrieb, fehlendes, durch Verluste aufgezehrtes Vermögen), zum anderen die “Veräußerung” des mit der Körperschaftshülle verknüpften Verlustvortrags an einen Dritten, der diesen Verlust steuerlich sodann geltend macht, obgleich er ihn nicht selbst zu tragen hat. Die vorliegende Gestaltung ist aber dadurch gekennzeichnet, dass die erworbene D GmbH noch über eine gewisse wirtschaftliche Substanz verfügte und es der Klägerin als Erwerberin der Gesellschaft in erster Linie darauf ankam, den von ihr selbst erwirtschafteten Verlust steuerlich zu nutzen. Darin liegt wertungsmäßig ein erheblicher Unterschied, den auch der Gesetzgeber zumindest bis zum Inkrafttreten der Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) nachvollzogen hat, indem er nach Aufgabe der Mantelkaufrechtsprechung (Senatsurteil vom 29.10.1986 – I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308) im KStG und im UmwStG einzelsteuergesetzliche Umgehungsverhinderungsvorschriften allein für den Handel mit Verlustmänteln geschaffen hat (§ 8 Abs. 4 KStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.07.1988 [BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224]; § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 [BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928]). Erst 2013 hat er mit der bereits erwähnten Regelung in § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 eine einzelsteuergesetzliche Vorschrift für die Verrechnung positiver im Rückwirkungszeitraum erzielter Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers mit Verlustvorträgen des übernehmenden Rechtsträgers geschaffen.

Auch der Umstand, dass die für die Verlustnutzung erforderlichen positiven Einkünfte entgeltlich von einem Dritten erworben wurden, macht die Gestaltung nicht unangemessen. Wie oben ausgeführt, setzen die vom BFH grundsätzlich gebilligten Verlustnutzungsgestaltungen voraus, dass die Verlustgesellschaft positive Einkünfte erlangt, mit denen die Verluste verrechnet werden können. So hat es der Senat z.B. ausdrücklich akzeptiert, dass der Verlustgesellschaft von einer anderen Konzerngesellschaft unentgeltlich Kapital zum Zweck der verzinslichen Anlage zur Verfügung gestellt wurde (“Zuschieben von Zinserträgen”). Gegen die Zinserträge konnte die Verlustgesellschaft sodann ihre Verlustvorträge verrechnen (Senatsurteil in BFHE 197, 63). Entgegen der Auffassung des FA rechtfertigt der Umstand, dass der Veräußerer der Anteile der D GmbH nicht konzernangehörig war und die Klägerin für den Erwerb der Anteile einen Preis zu zahlen hatte, keine abweichende Angemessenheitsbeurteilung gegenüber der dem Senatsurteil in BFHE 197, 63 zugrundeliegenden. Zum einen ist die steuerlich zulässige Verlustnutzung ohne Vorhandensein positiver Einkünfte nicht darstellbar, zum anderen handelt es sich bei dem entgeltlichen Erwerb einer potentiellen Quelle positiver Einkünfte —im Unterschied zum Erwerb eines Verlustmantels— um einen vom Steuergesetz grundsätzlich akzeptierten Vorgang der Einkünfteerzielung. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass die Klägerin im Unterschied zu der Gestaltung, die seinem Urteil in BFHE 197, 63 zugrunde lag, die ihr “zugeschobenen” Einkünfte des Rückwirkungszeitraums nicht selbst erwirtschaftet hat und die fraglichen Einkünfte in Folge der vorgenommenen Vorabausschüttungen wirtschaftlich im Wesentlichen der C zugutekamen. Die Schwelle zur Unangemessenheit und damit zum Rechtsmissbrauch wird dadurch aber noch nicht überschritten. Einer solchen Wertung stehen der drohende Untergang der Verluste und die damit verbundene Beeinträchtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips entgegen.

Soweit das FA geltend macht, als umgangenes Steuergesetz sei die Liquidationsbesteuerung der D GmbH gemäß § 11 KStG anzusehen, so übersieht es, dass die Nichtbesteuerung positiver Einkünfte, sei es im Anwendungsbereich der laufenden Regelbesteuerung oder der Schlussbesteuerung gemäß § 11 KStG, die Kehrseite der steuerlich grundsätzlich zulässigen Verlustnutzung darstellt.

Die gewählte Gestaltung kann auch nicht deswegen als unangemessen bewertet werden, weil durch die Wahl einer anderen Verschmelzungsrichtung die Regelung in § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 umgangen worden wäre. Denn es geht vorliegend nicht um die steuerliche Nutzbarmachung eines Verlusts, den ein anderes Steuerrechtssubjekt erwirtschaftet und zu tragen hat, sondern um die Verwertung des von der Klägerin selbst erzielten Verlusts. Diesbezüglich sind —jedenfalls nach der Rechtslage im Streitjahr— großzügigere Maßstäbe anzulegen.

3. Der Berichtigungsantrag der Klägerin ist gemäß § 107 Abs. 1 FGO begründet. Der Tenor des angegriffenen Urteils weist zwei offenbare Unrichtigkeiten auf, die vom Senat als dem hierfür zuständigen Gericht (Senatsurteil vom 09.05.2012 – I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004, m.w.N.) zu korrigieren sind. Danach ist das korrekte Datum der abzuändernden Bescheide für 2008 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie über den Gewerbesteuermessbetrag jeweils der 22.12.2014 (und nicht der 20.12.2014) und der korrekte Betrag der festzusetzenden Körperschaftsteuer lautet auf … € (und nicht auf … €).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.12.2018 – 3 K 3168/18 aufgehoben.

Die Klage wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über den Billigkeitserlass von Kindergeldrückforderungen.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bezog ab September 2015 unter dem Falschnamen A.P. als (vermeintlich) bangladeschische Staatsangehörige für drei minderjährige Kinder Kindergeld unter den Voraussetzungen des § 62 Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes a.F. Sie hatte der Familienkasse B den Verlust ihres Arbeitsplatzes nicht angezeigt und in der Folgezeit für sich und die drei Kinder Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch bezogen, bei deren Ermittlung das Kindergeld als Einkommen angerechnet wurde. Nachdem die Familienkasse B von der fehlenden Erwerbstätigkeit der Klägerin Kenntnis erlangt hatte, hob sie mit Bescheid vom 09.11.2017 die Kindergeldfestsetzung ab Februar 2016 auf und forderte das für den Zeitraum Februar 2016 bis September 2017 gezahlte Kindergeld in Höhe von 11.574 € von der Klägerin zurück.

Die Klägerin beantragte gegenüber der Bundesagentur für Arbeit – Agentur für Arbeit C —Inkassoservice— den Erlass des Rückforderungsbetrages sowie aufgelaufener Säumniszuschläge in Höhe von 115,50 €. Diese erließ die Forderung für den Monat Februar 2016 (576 €) und lehnte den Antrag im Übrigen mit Bescheid vom 28.02.2018 ab, da die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe. Den Einspruch der Klägerin wies die Bundesagentur für Arbeit – Familienkasse D (Beklagte und Revisionsklägerin —Familienkasse—) am 18.07.2018 als unbegründet zurück. Die Klage hatte im Wesentlichen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Ablehnungsbescheid vom 28.02.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2018 auf und verpflichtete die Familienkasse, den Kindergeldrückforderungsanspruch in Höhe von 11.113,50 € zu erlassen. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts. Sie ist zudem der Ansicht, die Klage sei unzulässig, da die Klägerin die Klage unter einem unzutreffenden Namen erhoben habe. Es sei nicht möglich, die Identität der Klägerin hinreichend festzustellen.

Die Familienkasse beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG vom 12.12.2018 – 3 K 3168/18 aufzuheben, soweit sie verpflichtet wurde, den Kindergeldrückforderungsanspruch in Höhe von 11.113,50 € zu erlassen, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Im Revisionsverfahren teilte die Klägerin mit, dass sowohl ihr Name und Vorname als auch ihr Geburtsdatum und ihre Nationalität richtigzustellen seien. Sie heiße E.R. und stamme aus Indien. Auch die Personalien der Kinder müssten korrigiert werden.

II.

Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils insoweit, als die Familienkasse darin zum Erlass des zurückgeforderten Kindergeldes nebst Säumniszuschlägen verpflichtet worden ist, und zur Verwerfung der Klage. Die von der Klägerin unter einem Falschnamen erhobene Klage ist unzulässig.

1. Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO müssen der Kläger und der Beklagte in der Klage bezeichnet werden. Dabei handelt es sich um eine Sachentscheidungsvoraussetzung (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, Vor §§ 33 bis 34 FGO Rz 19; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, § 65 Rz 4). Ob die Voraussetzungen für ein Sachurteil des FG vorlagen, hat der Bundesfinanzhof (BFH) von Amts wegen zu prüfen (vgl. Senatsurteil vom 13.05.2015 – III R 8/14, BFHE 249, 422, BStBl II 2015, 844, Rz 27 zur Klagefrist; Brandis in Tipke/Kruse, § 65 FGO Rz 1; Gräber/Herbert, a.a.O., Vor § 33 Rz 16, und Gräber/Ratschow, a.a.O., § 115 Rz 45 und 68).

2. Auf welche Weise der Kläger zu bezeichnen ist, regelt § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht ausdrücklich.

a) Rückschlüsse auf die erforderlichen Angaben lassen sich aus der Bedeutung der Klage für das finanzgerichtliche Verfahren ziehen. Mit Einreichung der Klageschrift verleiht der Kläger seinem auf die Überprüfung der Rechtmäßigkeit einer hoheitlichen Maßnahme gerichteten Rechtschutzbegehren Ausdruck und setzt ein gerichtliches Verfahren in Gang, bei dem an der Rechtsfindung —anders als im Zivilprozess— auch ein öffentliches Interesse besteht und das daher vom Untersuchungsgrundsatz geprägt ist. Zur Vorbereitung seiner Entscheidung obliegt dem FG gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO die Pflicht, den Sachverhalt unter Heranziehung der Beteiligten so vollständig wie möglich aufzuklären. Die Bezeichnung der Beteiligten in der Klageschrift ist daher nicht nur für die zweifelsfreie Identifizierung der Prozessbeteiligten und die eindeutige Fixierung des Prozessverhältnisses, sondern auch für eine ordnungsgemäße und sachgerechte Prozessführung von Bedeutung (BFH-Urteil vom 28.01.1997 – VII R 33/96, BFH/NV 1997, 585, unter 2.a). Bei natürlichen Personen ist im Regelfall neben der Angabe der Adresse auch die des Familiennamens und des Vornamens erforderlich (Schallmoser in HHSp, § 65 FGO Rz 41 und 44; Paetsch in Gosch, FGO § 65 Rz 21; Gräber/Herbert, a.a.O., § 65 Rz 14 und 15; Brandis in Tipke/Kruse, § 65 FGO Rz 7; Pahlke in Schwarz/ Pahlke, AO/FGO, § 65 FGO Rz 26). Die Bezeichnung muss so bestimmt sein, dass jeder Zweifel an der Person des Klägers ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 11.04.1991 – V R 86/85, BFHE 164, 219, BStBl II 1991, 729, unter B.2.).

b) Auch der Bundesgerichtshof (BGH) verlangt im Zivilprozess, ausgehend von § 253 Abs. 2 Nr. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO), wonach die Klageschrift u.a. die Bezeichnung der Parteien enthalten muss, und von § 130 Nr. 1 ZPO i.V.m. § 253 Abs. 4 ZPO, wonach eine Bezeichnung der Parteien durch Name, Stand oder Gewerbe und Wohnort erfolgen soll, in der Regel die Angabe des Namens der Partei. Voraussetzung einer im Ausnahmefall entbehrlichen Namensnennung ist, dass die Partei ohne Angabe ihres Namens so klar bezeichnet wird, dass keine Zweifel an ihrer Identität und Stellung aufkommen können und sie sich aus der Parteibezeichnung für jeden Dritten ermitteln lässt (BGH-Beschluss vom 18.09.2018 – VI ZB 34/17, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht —NJW-RR— 2018, 1460, Rz 7, m.w.N.).

c) Davon zu unterscheiden ist die Benutzung eines Künstlernamens (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 5 des Bundesmeldegesetzes), denn als Künstlername ist ein vom bürgerlichen Namen abweichender Name zu verstehen, der in bestimmten Lebensbereichen geführt wird und dort anstelle des Familiennamens die Identität und Individualität der Person ausdrückt (Urteil des Verwaltungsgerichts Hannover vom 27.03.2018 – 10 A 10810/17, Rz 25, juris). Ein Künstlername tritt somit zum bürgerlichen Namen hinzu und ersetzt diesen im Bereich der künstlerischen Betätigung. Er ermöglicht die Feststellung des bürgerlichen Namens.

d) In dem Beschluss in NJW-RR 2018, 1460 beanstandete der BGH, dass Ungewissheit nicht nur über den richtigen Namen einer Person bestand, sondern auch über deren Identität. Die Identität einer Person wird nicht nur durch den von ihr verwendeten Namen definiert, sondern durch weitere Elemente wie Geburtsname, Tag und Ort der Geburt, Geburtsland, Anschrift sowie Staatsangehörigkeit (vgl. nunmehr § 8 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Verbesserung des Onlinezugangs zu Verwaltungsleistungen). Steht die wahre Identität eines Klägers wegen der Verwendung eines Falschnamens nicht fest, ist er nicht i.S. von § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO bezeichnet. Es genügt somit nicht, dass sich eine Klage, die von einer Person unter einem Falschnamen erhoben worden ist, zweifelsfrei der Person zuordnen lässt, die den Falschnamen benutzt, und dass gerichtliche Schreiben der mit dem Falschnamen bezeichneten Person tatsächlich zugehen.

3. Nach den Angaben der Klägerin im Revisionsverfahren hat sie die Klage unter dem Falschnamen erhoben, mit dem sie in die Bundesrepublik Deutschland eingereist war. Da sie über ihre Identität getäuscht hatte, war die zweifelsfreie Identifizierung der Person der Klägerin nicht möglich.

4. Es kann dahinstehen, ob sich die Klage gegen den richtigen Beklagten richtete, weil es bereits an einer ausreichenden Bezeichnung der Klägerin in der Klageschrift fehlt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

• Der Volltext als LEXinform-Dokument Nr. 0952483 ist in Kürze verfügbar.

• Der Volltext als LEXinform-Dokument Nr. 0952631 ist in Kürze verfügbar.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.05.2017 – 10 K 2308/14 K,G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein steuerlicher Querverbund gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr (2011) geltenden Fassung (KStG) auch für den Zeitraum vom 23.07.2011 bis zum 31.12.2011 anzuerkennen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine kommunale Eigengesellschaft in der Rechtsform der GmbH. Alleinige Gesellschafterin ist die Stadt X (Stadt). Unternehmensgegenstand ist die Versorgung mit Elektrizität, Gas, Wasser und Wärme. Hinzu kommt der Betrieb von Häfen, der über zwei rechtlich selbständige Kapitalgesellschaften geführt wird. Außerdem hält die Klägerin 99 % der Anteile der Bädergesellschaft X mbH (X GmbH), die mehrere öffentliche Hallen- und Freibäder betreibt. Die übrigen Anteile der X GmbH hält die Stadt.

Zwischen der Klägerin und der X GmbH bestand seit 1996 ein steuerlicher Querverbund i.S. des Abschn. 5 Abs. 9 und Abs. 11a der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 (KStR). Grundlage war zunächst eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung durch den Betrieb eines Blockheizkraftwerks im Hallenbad Y sowie eine entsprechende verbindliche Auskunft des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) vom 05.07.1995. Im Jahr 2004 wurde das Blockheizkraftwerk durch zwei Gas-Heizkessel ersetzt. Diese Heizkessel deckten sowohl den Wärmebedarf des Hallenbads als auch —über ein gesondertes Nahwärmesystem— den Wärmebedarf von drei in der Nähe gelegenen Stadtvillen. Dass trotz dieser Änderung weiterhin eine enge technische und wirtschaftliche Verflechtung i.S. des Abschn. 5 Abs. 9 KStR und damit ein steuerlicher Querverbund bestand, war Gegenstand der verbindlichen Auskunft vom 29.06.2004. Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der X GmbH als Organgesellschaft besteht seit 1996 eine körperschaft-, gewerbe- und umsatzsteuerrechtliche Organschaft.

Am 23.07.2011 wurde das Hallenbad Y für den Publikumsverkehr geschlossen. Auch die weiteren Hallenbäder der X GmbH schlossen im Jahr 2011. Am 10.09.2011 eröffnete dafür das neu errichtete Z Bad. Das Hallenbad Y wurde noch bis zum 17.08.2012 als Reservebad in Betriebsbereitschaft gehalten. In der Zeit vom 09.07.2012 bis zum 17.08.2012 wurde es während einer vorübergehenden Schließung des neuen Hallenbades wieder für den Publikumsverkehr geöffnet.

Um den steuerlichen Querverbund beizubehalten, errichtete die X GmbH in dem neuen Hallenbad ein Biogas-Blockheizkraftwerk. Mit der verbindlichen Auskunft vom 14.05.2012 bestätigte das FA, dass die Voraussetzungen des steuerlichen Querverbunds ab 01.06.2012, dem Zeitpunkt der vollständigen Anbindung des Kraftwerks, (wieder) vorliegen.

Dagegen erkannte das FA für den Zeitraum vom 23.07.2011 bis zum 30.05.2012 keinen steuerlichen Querverbund an und wies für das Jahr 2011 anteilige Verluste der X GmbH in Höhe von … € (Körperschaftsteuer) und … € (Gewerbesteuer) nicht der Sparte “Energie- und Wasserversorgung”, sondern einer gesonderten Sparte 3 zu.

Die Einsprüche gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2011, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2011, über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2011 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 wies das FA als unbegründet zurück. Während des Klageverfahrens ergingen aus nicht streitigen Gründen zuletzt die Änderungsbescheide vom 28.04.2017.

Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage mit Urteil vom 11.05.2017 – 10 K 2308/14 K,G,F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1200) hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG als unzulässig und im Übrigen als unbegründet ab.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage als unbegründet abgewiesen worden ist, und die Bescheide vom 28.04.2017 über die Körperschaftsteuer 2011, über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2011 und über den Gewerbesteuermessbetrag 2011 dahin zu ändern, dass auch der auf den Zeitraum vom 23.07.2011 bis zum 31.12.2011 entfallende Verlust in Höhe von … € im Jahr 2011 zum Abzug zugelassen wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

1. Hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2011 war die Klage bereits unzulässig. Die Klägerin ist insoweit nicht beschwert (§ 40 Abs. 2 FGO), da die für das Streitjahr begehrte Verlustverrechnung zur Folge hätte, dass nur noch ein geringerer Verlustvortrag festzustellen wäre (vgl. Senatsurteil vom 21.10.2014 – I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; Senatsbeschluss vom 12.10.2016 – I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, jeweils m.w.N.).

2. Hinsichtlich der Bescheide über die Körperschaftsteuer 2011 und den Gewerbesteuermessbetrag 2011 hat das FG die von der Klägerin begehrte Verlustverrechnung zu Recht abgelehnt. Die vom 23.07.2011 bis zum 31.12.2011 erzielten Verluste der X GmbH aus dem Bäderbetrieb können nicht mit den Ergebnissen der Klägerin aus den Versorgungsbetrieben verrechnet werden, sondern sind einer gesonderten Sparte zuzuordnen.

a) Grundlage der sog. Spartenrechnung, mit der die Ergebnisverrechnung bei kommunalen Eigengesellschaften mit strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten an die für Betriebe gewerblicher Art (BgA) geltenden Grundsätze ausgerichtet werden soll (BTDrucks 16/10189, S. 70; BTDrucks 16/11108, S. 27; Senatsbeschluss vom 23.09.2019 – I R 25/17, BFH/NV 2020, 522), ist § 8 Abs. 9 KStG, der gemäß § 7 Satz 5 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden und im Fall einer Organgesellschaft gemäß § 15 Satz 1 Nr. 5 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers zu berücksichtigen ist.

Nach § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG sind bei Kapitalgesellschaften, bei denen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt, die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

• Nr. 1: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
• Nr. 2: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
• Nr. 3: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

Der von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug genommene § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sieht vor, dass bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. Ein Dauerverlustgeschäft liegt nach § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört. Sowohl § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als auch § 8 Abs. 7 KStG sind bei Dauerverlustgeschäften einer Organgesellschaft ebenso wie § 8 Abs. 9 KStG auf Ebene des Organträgers anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 4 KStG).

Der ebenfalls von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug genommene § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG kodifiziert dagegen die sog. Zusammenfassungsgrundsätze. Danach kann ein BgA mit einem oder mehreren anderen BgA zusammengefasst werden, wenn

• Nr. 1: sie gleichartig sind,
• Nr. 2: zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder
• Nr. 3: Betriebe gewerblicher Art im Sinne des Absatzes 3 vorliegen.

Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln (§ 8 Abs. 9 Satz 2 KStG). Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte verrechnet werden (§ 8 Abs. 9 Satz 4 KStG).

b) Zwar hat das FG hinsichtlich der von der X GmbH aus dem Bäderbetrieb erzielten Verluste nur die Voraussetzungen einer Zusammenfassung mit den Versorgungsbetrieben nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG geprüft und verneint. Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), sind aber auch die übrigen Voraussetzungen für die Bildung einer gesonderten Sparte nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG und § 15 Satz 1 Nr. 4 und 5 KStG (für die Gewerbesteuer zusätzlich i.V.m. § 7 Satz 5 GewStG) erfüllt.

aa) Bei dem Bäderbetrieb der X GmbH handelt es sich —wie bei kommunalen Bäderbetrieben üblich— um ein sog. Dauerverlustgeschäft, das die tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wäre nicht bereit gewesen, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen (hier: Unterhaltung eines Bäderbetriebs im Rahmen der kommunalen Daseinsvorsorge), und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen, die bei dem Gesellschafter zu einem Vorteil in Gestalt der Ersparnis von Aufwendungen führen (Senatsurteile vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, und vom 09.11.2016 – I R 56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498; vgl. auch Vorlagebeschluss des Senats vom 13.03.2019 – I R 18/19, BFHE 265, 23; Revisionsverfahren nach Rücknahme durch Beschluss vom 29.01.2020 – I R 4/20, nicht veröffentlicht, eingestellt; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 11.12.2018 – VIII R 44/15, BFHE 263, 407). Dass es auch im Streitfall um dauerhafte Verluste des Bäderbetriebs geht, folgt u.a. aus den vom FG in Bezug genommenen Anträgen auf verbindliche Auskunft, die im Hinblick auf die “zu erwartenden Verluste” aus dem Bäderbetrieb gestellt wurden.

Allerdings sind gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG die Rechtsfolgen der vGA nicht zu ziehen, da es sich um ein gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG begünstigtes Dauerverlustgeschäft aus gesundheitspolitischen Gründen handelt und die Klägerin auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG die Voraussetzungen einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG erfüllt. Alleinige Anteilseignerin ist die Stadt, welche letztlich die Verluste aus dem Bäderbetrieb getragen hat. Hierfür reicht es aus, dass sich die aufgrund der Gewinne der Versorgungsbetriebe möglichen Dividendeneinnahmen der Stadt gemindert haben (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 263, 407).

Sowohl § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als auch § 8 Abs. 7 KStG sind gemäß § 15 Satz 1 Nr. 4 KStG zutreffend (erst) bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin (Organträgerin) angewandt worden. Die Bestimmungen haben grundsätzlich zur Folge, dass die Verluste der X GmbH aus dem Bäderbetrieb das Einkommen der Klägerin mindern.

bb) Im Streitfall waren diese Verluste bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin (Organträgerin) aber einer gesonderten Sparte zuzuordnen (§ 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 5 KStG), die nicht mit den Ergebnissen ihrer übrigen Tätigkeiten verrechnet werden konnten. Durch die Anwendung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG war die Grundvoraussetzung der Spartenrechnung erfüllt. Darüber hinaus hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Tätigkeiten Bäderbetrieb und Versorgungsbetriebe nicht gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenfassbar waren.

Da durch § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG, der mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) eingeführt worden ist, eine Kodifizierung der bis dahin für BgA geltenden Zusammenfassungsgrundsätze erreicht werden sollte, bleibt die hierzu ergangene Rechtsprechung auch weiterhin von Bedeutung. Sofern § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG hierfür nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht verlangt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 16.01.1967 – GrS 4/66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240; BFH-Urteil vom 19.05.1967 – [xxxxx] – III 50/61, BFHE 89, 25, BStBl III 1967, 510; Abschn. 5 Abs. 9 Satz 2 KStR), ist zwar kein notwendiger Funktionszusammenhang in der Weise erforderlich, dass die Betriebe in ihrer Betätigung gegenseitig aufeinander angewiesen sind. Voraussetzung ist aber eine sachliche Beziehung der jeweiligen Betätigungen im Sinne eines inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs, der nach den Anschauungen des Verkehrs die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit rechtfertigt (Senatsurteil vom 04.09.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511, m.w.N.).

Unter Anwendung dieser Grundsätze ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die erforderliche technisch-wirtschaftliche Verflechtung “von einigem Gewicht” im Wege einer tatrichterlichen Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls ab dem Zeitpunkt der Schließung des alten Hallenbads für den Publikumsverkehr und des Übergangs in den Stand–by–Betrieb als Reservebad verneint hat. Ob aus Sicht der Versorgungsbetriebe die Verflechtung weiterhin bestand, weil die Wärmeversorgung von drei Stadtvillen nur durch die von der Klägerin im alten Hallenbad betriebenen Gas-Heizkessel sichergestellt werden konnte, kann hierfür dahingestellt bleiben. Da es sich um eine wechselseitige Verflechtung handeln muss (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 11.05.2016, BStBl I 2016, 479), reicht es aus, dass das FG die Verflechtung “von einigem Gewicht” jedenfalls aus Sicht des Bäderbetriebs für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) abgelehnt hat. Insofern hat das FG zutreffend berücksichtigt, dass sich die Bedeutung des im Stand–by–Betrieb vorgehaltenen Reservebads im Streitfall auf den Ausnahmefall einer Betriebsstörung beschränkte.

c) Darüber hinaus hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die verbindliche Auskunft des FA vom 29.06.2004 nicht der Bildung einer gesonderten Sparte für die Verluste des Bäderbetriebs entgegenstand. Aufgrund einer wesentlichen Änderung des dieser Auskunft zugrunde liegenden Sachverhalts ist deren Bindungswirkung ab 23.07.2011 entfallen.

Es kann dahingestellt bleiben, ob das FG hierfür auf § 2 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (Steuer-Auskunftsverordnung —StAuskV—) vom 30.11.2007 (BGBl I 2007, 2783, BStBl I 2007, 820) zurückgreifen durfte, der gemäß § 3 StAuskV erst ab Bekanntmachung am 07.12.2007 anwendbar war. Dass die Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft davon abhängt, dass der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt mit dem bei der Beantragung der verbindlichen Auskunft vorgetragenen Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten übereinstimmt, ergab sich auch zuvor aus dem Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. BMF-Schreiben vom 29.12.2003, BStBl I 2003, 742). Zudem hat das FA hierauf sowohl in der ursprünglichen verbindlichen Auskunft vom 05.07.1995 als auch in der ergänzenden verbindlichen Auskunft vom 29.06.2004 ausdrücklich hingewiesen.

Im Streitfall liegt in der Schließung des Hallenbads für den Publikumsverkehr und dem Übergang zu einem Stand-by-Betrieb als Reservebad eine wesentliche Sachverhaltsänderung, welche die Bindungswirkung entfallen lässt. Diese beiden Formen der betrieblichen Nutzung sind für den Bäderbetrieb von unterschiedlicher Bedeutung und können deshalb im Rahmen der Würdigung nach dem “Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse” zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, auch wenn es hierfür auf eine objektive Betrachtung ankommt und nicht —wie vom FG ausgeführt— auf die Sicht der Bürger.

Dass der Antrag auf verbindliche Auskunft nicht konkret auf den Betrieb des Hallenbads für den Publikumsverkehr abstellt, sondern lediglich den allgemeinen Verweis auf einen Betrieb der Bäder enthält, ist insofern unerheblich. Der Betrieb eines Hallenbads für den Publikumsverkehr (oder andere Nutzer) stellt den Regelfall und der Stand-by-Betrieb als Reservebad den Ausnahmefall dar. Deshalb hätte umgekehrt der Stand-by-Betrieb als Reservebad ausdrücklich erwähnt werden müssen, sofern die verbindliche Auskunft auch für eine solche Nutzung hätte gelten sollen.

d) Die durch das Jahressteuergesetz 2009 eingeführten Regelungen in § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG und § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sind im Streitfall auch zeitlich anwendbar.

§ 8 Abs. 9 KStG und § 15 Satz 1 Nr. 5 KStG gelten gemäß § 34 Abs. 6 Satz 9 und Abs. 10 Satz 5 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2009. § 8 Abs. 7 KStG und § 15 Satz 1 Nr. 4 KStG sind gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 und Abs. 10 Satz 4 KStG sogar schon für frühere Zeiträume anzuwenden. Die Klägerin kann sich im Streitfall auch nicht auf § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG berufen, wonach bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 2011 die erwähnten Neuregelungen des Jahressteuergesetzes 2009 noch nicht anzuwenden sind, wenn vor dem 18.06.2008 “im Einzelfall” bei der Einkommensermittlung nach “anderen Grundsätzen” verfahren worden ist. Zwar wird hiervon grundsätzlich auch der Fall einer verbindlichen Auskunft erfasst (BFH-Urteil in BFHE 263, 407, m.w.N.). Dies gilt aber nicht, wenn es —wie im Streitfall— zu einer wesentlichen Änderung des Sachverhalts gekommen ist.

3. Da die streitigen Verluste der X GmbH aus dem Bäderbetrieb bereits nach nationalem Recht nicht mit den Ergebnissen der Klägerin verrechnet werden können, kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die Regelung für Dauerverlustgeschäfte kommunaler Eigengesellschaften gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG eine staatliche Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) darstellt, die dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt (vgl. hierzu Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 265, 23).

Darüber hinaus kommt auch für diejenigen Dauerverluste des Bäderbetriebs, die das FA im Streitjahr zur Verrechnung mit Gewinnen anderer Tätigkeiten zugelassen hat, kein Vorabentscheidungsersuchen beim Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in Betracht. Selbst wenn der EuGH zu dem Ergebnis käme, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterläge, dürfte der Senat aufgrund des sog. Verböserungsverbots (Verbot der reformatio in peius) die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zur Rechtslage vor Klageerhebung nicht verschlechtern (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 522, m.w.N., und Senatsurteil vom 15.07.2020 – I R 55/17, juris). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der nationale Richter nicht dazu verpflichtet, von Amts wegen eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts anzuwenden, wenn er infolge einer derartigen Anwendung den im einschlägigen nationalen Recht verankerten Grundsatz des Verbots der “reformatio in peius” durchbrechen müsste (EuGH-Urteil Heemskerk und Schaap vom 25.11.2008 – C–455/06, EU:C:2008:650).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.10.2018 – 13 K 1257/17 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob ein Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Arbeitslohn steuerlich zu erfassen ist.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren (2014 und 2015) angestellter Manager bei der B-GmbH und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die B-GmbH war seit dem Jahr 2006 Teil der D Group (DG) mit Sitz in den USA. Die DG war über ihre Tochtergesellschaften C Holdings 1 S.à.r.l. (C1) und C Holdings 2 S.à.r.l. (C2) zu 100 % an der B-Unternehmensgruppe, zu der auch die B-GmbH gehörte, beteiligt. Die C1 hielt sämtliche Anteile an der C2, welche -über eine andere Kapitalgesellschaft- sämtliche Anteile an der B-GmbH hielt.

Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der C1 für die C2 wurde im Juni 2010 beschlossen, das Eigenkapital der C2 um 2.250 USD auf 25.000 USD aufzustocken und dieses sodann auf 400 000 Anteile unterschiedlicher Klassen (272 200 Klasse A, 40 000 Klasse B und 87 800 Klasse C) aufzuteilen. Zugleich wurde der C2 eine neue Satzung entsprechend einem gleichzeitig mit der Kapitalerhöhung abgeschlossenen “Recapitalization and Shareholders Agreement” (SHA) gegeben. Ziel des SHA war es, neben der DG und dem Gründer und Vorstandsvorsitzenden der B-Unternehmensgruppe, E , auch die Mitarbeiter des Managements der B-Unternehmensgruppe (Manager) zu beteiligen. Danach sollte die DG die Anteile der Klasse A und der E die Anteile der Klasse B erhalten, während die Anteile der Klasse C den Managern zum Kauf angeboten wurden. Der Stückpreis von 0,0625 USD wurde auf der Grundlage des nominellen Stammkapitals der C2 ermittelt, da der Firmenwert laut eines Gutachtens 0 USD betrug. Der Kläger erwarb 160 Anteile der Klasse C zu einem Kaufpreis von insgesamt 10 USD.

Das SHA sah zugunsten der DG die Möglichkeit vor, durch Ausübung von “Call”-Optionen die ausgegebenen Anteile der Klasse C von den Anteilseignern zurück zu erwerben. Diese “Call”-Optionen sollten sukzessive durch Zeitablauf, nämlich in den Jahren 2010 bis 2013 zu je 25 % jährlich, oder durch Erreichen bestimmter Erlös- und Gewinnziele in den Jahren 2010 bis 2012 zu je 20 % jährlich, oder im Falle eines Verkaufs von mehr als 50 % der Anteile zu einem Kaufpreis von mehr als 170 Mio. USD zu weiteren 40 %, erlöschen (sog. “Vesting”).

Bis zum Verfall der Optionen waren Ausschüttungen der C2 bis zu einem Betrag von 65 Mio. € bevorrechtigt an die Inhaber von Anteilen der Klassen A und B zu zahlen. Darüber hinaus waren Anteilsübertragungen nur an bestimmte Angehörige zulässig. Für den Fall, dass ein Dritter anbot, mehr als 50 % der Anteile der Klasse A zu erwerben, konnten die Anteilseigner dieser Klasse gemeinsam verlangen, dass auch die anderen Anteilseigner ihre Anteile zu demselben Preis an den Dritten veräußern (sog. “Drag-Along”-Recht). Umgekehrt hatten die anderen Anteilseigner das Recht, den Mitverkauf ihrer Anteile an den Dritten zu verlangen (sog. “Tag-Along”-Recht). Den Anteilseignern der Klasse C stand dieses Recht allerdings erst zu, nachdem die “Call”-Optionen der DG wertlos verfallen waren. Bis zu diesem Zeitpunkt war den Anteilseignern der Klasse C auch die Ausübung ihrer Stimmrechte nur eingeschränkt möglich.

Am 18.10.2010 veräußerte die DG ihre Anteile an der C2 an die F Holdings Luxemburg S.à.r.l. (F), eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der G Inc. mit Sitz in den USA. In einer Rahmenvereinbarung (“Master Securities Purchase Agreement”), der die Anteilseigner der Klasse C am 29.10.2010 beitraten, wurde geregelt, dass die Kaufpreisansprüche der Anteilseigner der Klasse C vollständig garantiert waren und nicht verwirkt werden konnten, unabhängig davon, ob sich ein Anteilseigner im Zeitpunkt des Anteilsübergangs noch im Angestelltenverhältnis bei der DG oder einem ihrer Konzernunternehmen befand.

Ebenfalls am 18.10.2010 schlossen die Anteilseigner sämtlicher Anteilsklassen der C2 eine Verzichts- und Zustimmungsvereinbarung (“Waiver and Consent Agreement”) ab, mit der sie dem Abschluss der Rahmenvereinbarung sowie dem Verkauf der Anteile an die F zustimmten und zugleich einen umfassenden Verzicht auf die Optionsrechte, “Drag-Along”- und “Tag-Along”-Rechte sowie die Vorkaufsrechte erklärten. Hiervon unberührt blieb das Recht der Anteilseigner der Klasse C, ihre Anteile zu denselben Bedingungen wie die Mehrheitsgesellschafter zu veräußern.

Am 30.11.2010 wurden die Anteile der Klassen A und B sowie mehrere Anteile der Klasse C an die F übertragen. Die Übertragung der restlichen Anteile der Klasse C einschließlich der Anteile des Klägers erfolgte am 01.11.2011.

Aufgrund einer am 18.12.2013 zwischen dem E als Vertreter der Anteilseigner und der F zustande gekommenen Änderungsvereinbarung (“Amendment Agreement”) wurde ein Kaufpreis in Höhe von 1.752,10 USD je Anteil vereinbart. Der Kaufpreis sollte in drei Tranchen zu je einem Drittel in den Jahren 2014 bis 2016 ausbezahlt werden. Dem Kläger wurde jeweils zum 31.03. in beiden Streitjahren ein Betrag in Höhe von 90.056 USD ausgezahlt.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 erklärte der Kläger u.a. einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 465.848 € sowie Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlagen, in Höhe von 77.012 €. Mit Einkommensteuerbescheid vom 08.04.2016 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die erklärten Gewinne aus der Veräußerung von Aktien als dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Kapitaleinkünfte und veranlagte den Kläger auch im Übrigen erklärungsgemäß. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 erklärte der Kläger u.a. einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 614.037 € und Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlagen, in Höhe von 82.974 €.

Zwischenzeitlich waren gegen mehrere Angestellte der B-GmbH steuerstrafrechtliche Ermittlungen wegen der steuerlichen Behandlung der aus der Anteilsveräußerung erzielten Veräußerungserlöse eröffnet worden. In seinem Abschlussbericht vom 12.08.2016 gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Veräußerungserlöse als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu behandeln seien.

Dieser Auffassung schloss sich das FA an. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2015 vom 15.12.2016 setzte es dementsprechend einen Gewinn aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 0 € an und erhöhte die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend um 83.096 €. Für das Streitjahr 2014 erließ das FA am 30.01.2017 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es ebenfalls einen Gewinn aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 0 € ansetzte und die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit um 64.841 € erhöhte.

Die gegen beide Bescheide eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12.04.2017 als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 970 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass der von dem Kläger mit der Veräußerung seiner Anteile erzielte Erlös entgegen der Auffassung des FA nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sei, sondern zu Einkünften aus Kapitalvermögen führe. Bei einer Gesamtschau aller maßgeblichen Umstände des Einzelfalls sei davon auszugehen, dass der Veräußerungsgewinn seine Ursache in der Kapitalbeteiligung habe, die als Sonderrechtsverhältnis unabhängig von dem Anstellungsverhältnis entstanden sei und dieses überlagert habe.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 09.10.2018 – 13 K 1257/17 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die dem Kläger aus der Veräußerung seiner Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse Einkünfte aus Kapitalvermögen und kein Arbeitslohn sind.

1. Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Veräußerungserlöse sind den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG und nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zuzuordnen.

a) § 20 Abs. 8 EStG enthält eine nur begrenzte Kollisionsregelung, wonach Einkünfte aus Kapitalvermögen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, wenn sie zu diesen Einkünften gehören. Für die Abgrenzung von Kapitaleinkünften zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) diejenige Einkunftsart maßgebend, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (BFH-Urteile vom 05.11.2013 – VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, und vom 31.10.1989 – VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532).

b) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden “für” eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteile vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 19.06.2008 – VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 21.05.2014 – I R 42/12, BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4, jeweils m.w.N.). Dem Arbeitnehmer entstandene Vorteile sind durch eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteil vom 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N.).

c) Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteile vom 05.04.2006 – IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, und in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Für den Charakter einer Beteiligung als eigenständige und vom Arbeitsverhältnis unabhängige Erwerbsgrundlage spricht es insbesondere, wenn der Arbeitsvertrag keinen Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und einen anteiligen Veräußerungserlös als Gegenleistung für die nichtselbständige Tätigkeit vorsieht, die Beteiligung vom Arbeitnehmer zum Marktpreis (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert wird und der Arbeitnehmer das volle Verlustrisiko trägt sowie keine besonderen Umstände aus dem Arbeitsverhältnis erkennbar sind, die Einfluss auf die Veräußerbarkeit und Wertentwicklung der Beteiligung nehmen (vgl. zu letzterem Aspekt: BFH-Urteil in BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275). Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung führt auch nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war (vgl. BFH-Urteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4).

d) Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). Die Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, nach § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069).

e) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, wonach die dem Kläger aus der Veräußerung der Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse nicht durch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlasst sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Es ist bereits zweifelhaft, ob das FA im Rahmen seiner Revisionsbegründung schlüssig Verstöße der Würdigung des FG gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze darlegt. Seine Begründung, für einen Veranlassungszusammenhang des erzielten Veräußerungserlöses mit dem Arbeitsverhältnis spreche, dass die Beteiligung nur einem ausgewählten Kreis von Arbeitnehmern angeboten worden sei, der Kläger nicht über die vollen Beteiligungsrechte verfügt habe, er angesichts der geringen Anschaffungskosten der Beteiligung kein erhebliches Verlustrisiko getragen habe und gleichwohl eine außerordentlich hohe Rendite habe erzielen können, greift jedenfalls nicht durch. Der Umstand, dass die Beteiligungsmöglichkeit nur leitenden Angestellten eröffnet worden war, schließt es nicht aus, dass der vom Kläger erzielte Gewinn seine Ursache allein in der Kapitalbeteiligung hatte und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren ist (BFH-Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593). Da der Kläger seine Beteiligung an der C2 zu marktüblichen Konditionen (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert hat, spielt es -wovon das FG zutreffend ausgegangen ist- auch keine Rolle, dass für den Kläger mit der Möglichkeit, sich an der C2 zu beteiligen, eine erhöhte Gewinnchance verbunden war, da eine solche Chance grundsätzlich jeder Kapitalbeteiligung innewohnt. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat die Marktangemessenheit des Erwerbs- und Veräußerungspreises für die Kapitalbeteiligung in Zweifel gezogen hat. Denn das FA hat die diesbezüglichen Feststellungen des FG nicht innerhalb der Revisionsbegründungsfrist mit Verfahrensrügen angegriffen (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456). Der Senat sieht auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Tatsachenwürdigung des FG fehlerhaft zustande gekommen ist.

bb) Eine andere Beurteilung folgt, wie das FG weiter zutreffend erkannt hat, nicht aus der zeitlich befristeten und erfolgsabhängigen Option der DG auf den Erwerb der Anteile des Klägers. Denn diese Option war, wie das FG in tatsächlicher Hinsicht bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), mit dem Abschluss der Verzichts- und Zustimmungsvereinbarung vom 18.10.2010 (“Waiver and Consent Agreement”) wieder entfallen und bestand daher im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile nicht mehr. Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass in der Abhängigkeit des Veräußerungsgewinns vom Erreichen bestimmter Umsatz- und Gewinnkennzahlen der C2 in den Jahren 2013 bis 2015 kein ausschlaggebendes Indiz dafür zu sehen ist, dass mit dem Veräußerungsgewinn eine Entlohnung des Klägers für seine nichtselbständige Tätigkeit bezweckt war, denn dem Kläger stand der Veräußerungsgewinn unabhängig davon zu, ob er in den Jahren 2013 bis 2015 weiterhin als Angestellter für die B-GmbH tätig wurde. In diesem Zusammenhang hat das FG zutreffend berücksichtigt, dass das Anstellungsverhältnis des Klägers keinen Anspruch auf Erwerb der Beteiligung oder einen anteiligen Veräußerungserlös vorsah und der Erwerb der Beteiligung losgelöst von seinem Anstellungsverhältnis erfolgte. Ebenfalls zu Recht hat das FG dem -wirtschaftlich betrachtet- geringen Verlustrisiko des Klägers keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen, da dieses der Höhe nach mit den vom Kläger getragenen -marktüblichen- Anschaffungskosten korrespondierte und daher schon aus diesem Grund ein möglicher Verlust infolge eines Wertverfalls der Anteile von vornherein begrenzt war.

cc) Vor diesem Hintergrund ist die vom FG auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen aus einer Gesamtschau aller maßgeblichen Sachverhaltsumstände gezogene Schlussfolgerung, der Veräußerungsgewinn habe seine Ursache in der Kapitalbeteiligung und sei nicht als durch das Anstellungsverhältnis veranlasste Entlohnung für die nichtselbständige Tätigkeit des Klägers anzusehen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Würdigung ist auf der Grundlage der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen jedenfalls möglich und daher für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.

f) Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassen ist.

aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Gewinne aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen. Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des -zumindest wirtschaftlichen- Eigentums auf einen Dritten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.05.2015 – IX R 57/13, BFH/NV 2015, 1364, m.w.N.). Weitere Tatbestandsmerkmale als den entgeltlichen Rechtsträgerwechsel stellt das Gesetz nicht auf (BFH-Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221).

bb) Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger die Anteile an der B-GmbH zu einem Kaufpreis in Höhe von 1.752,10 USD je Anteil -und damit entgeltlich- an die F übertragen. Es liegt deshalb eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vor.

cc) Entgegen der Auffassung des FA scheitert die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht am fehlenden wirtschaftlichen Eigentum des Klägers. Vielmehr war dieser im Veräußerungszeitpunkt nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile.

aaa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über, wenn der Käufer des Anteils aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-) Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, und vom 05.10.2011 – IX R 57/10, BFHE 235, 376, BStBl II 2012, 318).

bbb) Ein Fall, dass dem Kläger als zivilrechtlichem Eigentümer (§ 39 Abs. 1 AO) die Anteilsveräußerung steuerlich nicht zugerechnet werden kann, weil ein anderer Rechtsträger -hier die DG- als wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile anzusehen wäre, liegt danach nicht vor. Dabei kann, wie das FG zu Recht entschieden hat, dahingestellt bleiben, ob das wirtschaftliche Eigentum bereits bei Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen im Juni 2010 auf den Kläger übergegangen ist. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG waren im Veräußerungszeitpunkt sowohl die Optionsrechte und das vorrangige Ausschüttungsrecht der DG als auch die Einschränkungen hinsichtlich der Übertragbarkeit der Anteile und der Ausübung der sonstigen Rechte aus den Anteilen entfallen (vgl. oben unter II.1.e aa). Außerdem hatte der Kläger lediglich das Recht, nicht aber die Pflicht zur Mitveräußerung seiner Anteile. Daraus hat das FG zu Recht gefolgert, dass dem Kläger die letzte Entscheidung über die Veräußerung seiner Anteile zustand und er insoweit nicht, wie es für ein Auseinanderfallen zwischen zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum erforderlich wäre, durch die DG von der Einwirkung auf seine Anteile ausgeschlossen werden konnte.

2. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus den vom FA in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragenen neuen Tatsachen. Denn im Revisionsverfahren kann ein neuer Tatsachenvortrag nicht berücksichtigt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.08.2011 – I R 5/10, BFH/NV 2012, 271, und vom 20.03.2013 – XI R 37/11, BFHE 240, 394, BStBl II 2014, 831).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26.06.2017 – 8 K 4018/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob ein Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erfassen ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2011 und 2012) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Der Kläger ist Diplom-Ingenieur. Er war von 1999 bis 2005 als Geschäftsführer der Z GmbH und ab dem Jahr 2007 als selbständiger Unternehmensberater tätig. Im Jahr 2007 beriet er die Investorengruppe X (Investoren) bei dem Erwerb der Y GmbH & Co. KG. Das Unternehmen sollte -über zu diesem Zweck gegründete Beteiligungsgesellschaften- erworben und nach einer Umstrukturierung mittelfristig wieder veräußert werden.

Im Juli 2007 erwarb der Kläger treuhänderisch für die Investoren 60 % der Anteile an der Q-GmbH (später umbenannt in W Holding GmbH bzw. E Holding GmbH, nachfolgend: Holding). Die Holding war alleinige Anteilseignerin der QA-GmbH (später umbenannt in W GmbH bzw. E GmbH, nachfolgend: GmbH).

Mit notariellem Kauf- und Anteilsübertragungsvertrag vom …07.2007 erwarb die GmbH sämtliche Anteile an der Y GmbH & Co. KG und deren Tochtergesellschaften zu einem Kaufpreis von … Mio. €. Der Vertrag wurde im September 2007 vollzogen.

Am 01.09.2007 schloss der Kläger mit der Holding einen Beratervertrag. Danach sollte der Kläger die Holding in allen relevanten Bereichen der operativen Geschäftsführung sowie der Entwicklung der Holding und der mit ihr verbundenen Unternehmen strategisch beraten. Zugleich übernahm der Kläger in der Holding die Positionen eines Geschäftsführers sowie eines Beirats und in der GmbH die Position eines Aufsichtsrats. Für die Tätigkeit an 70 Tagen pro Kalenderjahr erhielt er ein Beraterhonorar von mindestens … € zuzüglich Umsatzsteuer. Jeder weitere Beratertag wurde mit … € zuzüglich Umsatzsteuer vergütet.

Mit Gesellschaftsvertrag vom …09.2007 gründeten der Kläger, die Klägerin und deren gemeinsame Tochter die A GbR (GbR) mit dem Ziel, sich an der Holding im Rahmen einer noch durchzuführenden Kapitalerhöhung zu beteiligen. Der Kläger war zu 57 %, die Klägerin und die Tochter waren jeweils zu 21,5 % an der GbR beteiligt. Die Geschäftsführung und Vertretung der GbR oblag allein dem Kläger. Verfügungen über die Anteile an der GbR zwischen den Gesellschaftern waren nach Anzeige gegenüber der Holding und den Investoren zulässig, andere Verfügungen nur nach deren schriftlicher Zustimmung. Im Falle des Versterbens des Klägers waren die Investoren berechtigt, sämtliche von der GbR gehaltenen Anteile an der Holding zu erwerben. Eine Kündigung der GbR war vor Beendigung der Beteiligung an der Holding ausgeschlossen.

Die GbR erwarb im September 2007 insgesamt 4 % der Anteile an der Holding und leistete eine Einlage in Höhe von … €. Der Betrag wurde in Höhe von … € dem Stammkapital und in Höhe von … € der Kapitalrücklage I der Holding gutgeschrieben. Die Mittel für die Einlage in die GbR stellte der Kläger aus seinem Vermögen zur Verfügung. In Höhe der auf die Klägerin und die Tochter entfallenden Einlagebeträge schlossen der Kläger und die Klägerin einen Schenkungsvertrag, in dem sie vereinbarten, dass die Klägerin der Tochter durch Vergabe eines zinslosen Darlehens die Beteiligung an der GbR ermöglicht.

Die Investoren erwarben insgesamt 86 % der Anteile an der Holding. Sie leisteten Einlagen in Höhe von insgesamt … €, die in Höhe von … € dem Stammkapital, in Höhe von … € der Kapitalrücklage I sowie in Höhe von … € der Kapitalrücklage II bei der Holding gutgeschrieben wurden. Weiterhin stellten die Investoren einen Betrag in Höhe von … € als Gesellschafterdarlehen zur Verfügung.

Die restlichen 10 % der Anteile an der Holding wurden zunächst treuhänderisch vom Kläger gehalten und zu einem späteren Zeitpunkt auf andere Manager der Holding übertragen.

Das Verhältnis der Gesellschafter der Holding untereinander wurde mit Beteiligungsvertrag vom …09.2007 geregelt. Danach waren im Falle eines “Exits” nach der Rückzahlung von Fremdkapital zuerst die Gesellschafterdarlehen der Investoren nebst Zinsen, an zweiter Stelle die Kapitalrücklage II nebst Zinsen und sodann in gleichberechtigter Rangfolge die Kapitalrücklage I und das Stammkapital einschließlich der Kapitalrücklage III zurückzuzahlen. Der nach Abschluss dieser Zahlungen verbleibende Rest war an die Gesellschafter nach den jeweiligen Gewinnberechtigungsquoten auszuzahlen. Ausgezahlte Dividenden standen ausschließlich den Investoren zu, solange und soweit deren Vorzugskapital einschließlich der aufgelaufenen Zinsen bedient wurde.

Die Verfügung über Geschäftsanteile anderer Gesellschafter bedurfte der vorherigen schriftlichen Zustimmung der Investoren. Daneben boten die anderen Gesellschafter den Investoren ihre Anteile an der Holding für den Fall des Eintritts von im Beteiligungsvertrag als “Good Leaver Events” und “Bad Leaver Events” bezeichneten Ereignissen zum Kauf an. Bei einem “Good Leaver Event” (z.B. Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze) entsprach der Kaufpreis dem Verkehrswert, sofern dieser höher war als der Nominalbetrag der Kapitaleinlage zuzüglich einer Verzinsung von 5 % p.a. Bei einem “Bad Leaver Event” (z.B. Anteilsveräußerung ohne Zustimmung der Investoren) war der Kaufpreis auf den Nominalbetrag der Kapitaleinlage zuzüglich einer Verzinsung von 2 % p.a. begrenzt. Weiterhin waren die übrigen Gesellschafter u.a. im Falle der Veräußerung von mehr als 50 % der Anteile durch die Investoren berechtigt und auf Verlangen der Investoren verpflichtet, ihre Anteile mit zu veräußern.

Mit notariellem Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom …10.2010 veräußerten die Investoren, die GbR und die weiteren beteiligten Manager sämtliche Anteile an der Holding zu einem Kaufpreis von … Mio. € an die AA GmbH & Co. KG. Der Vertrag wurde am …10.2011 vollzogen. Mit Vollzug des Vertrags endete auch die Beratertätigkeit des Klägers für die Holding.

Die Auszahlung des auf die Anteile der GbR entfallenden Kaufpreises in Höhe von insgesamt … € erfolgte in einzelnen Raten in Höhe von jeweils … € (Oktober 2011), … € (Mai 2012), … € (November 2012), … € (Oktober 2013) und … € (Januar 2015).

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 erklärte der Kläger einen anteiligen Erlös aus der Veräußerung der Anteile der GbR an der Holding in Höhe von … € als Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG sowie laufende Einkünfte aus seiner selbständigen Beratertätigkeit gemäß § 18 EStG in Höhe von … €. Den anteiligen Veräußerungserlös der Klägerin behandelten die Kläger als nicht steuerbar.

Mit Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 2011 vom 01.02.2013 sowie für das Streitjahr 2012 vom 15.04.2014 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die Einkommensteuer jeweils erklärungsgemäß fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Im Rahmen einer nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO durchgeführten Steuerfahndungsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die aufgrund des Anteilsverkaufs geleisteten Zahlungen seien als Vergütung für die Beratertätigkeit des Klägers anzusehen, die von ihm im jeweiligen Zuflusszeitpunkt zu versteuern sei.

Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 03.09.2014 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen es die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers um … € (2011) und um … € (2012) erhöhte und die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Streitjahr 2011 rückgängig machte.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.

Das FG war der Auffassung, der vom Kläger erzielte Veräußerungserlös sei zwar durch die selbständige Tätigkeit veranlasst gewesen, jedoch unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu ermitteln. Der Veräußerungserlös habe anteilig zu nicht steuerbaren Einkünften bei der Klägerin geführt.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.06.2017 – 8 K 4018/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG ist zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass der von dem Kläger erzielte Veräußerungsgewinn bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit zu erfassen ist (s. unter 1. und 2.). Die Entscheidung des FG stellt sich insoweit jedoch aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar, weil der Veräußerungsgewinn in der vom FG ermittelten Höhe beim Kläger zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG geführt hat (s. unter 3.). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin aus der Veräußerung der Beteiligung keine steuerbaren Einkünfte erzielt hat (s. unter 4.).

1. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der dem Kläger in den Streitjahren zugeflossene Erlös aus der Veräußerung seiner Beteiligung Betriebseinnahmen aus seiner freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind.

a) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld und Geldeswert, die durch die betriebliche Tätigkeit veranlasst sind. Ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang liegt vor, wenn ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit gegeben ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30.11.2016 – VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180, m.w.N.). Als Betriebseinnahme kann auch der Erlös aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft anzusehen sein, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft betrieblich veranlasst war und deshalb zum Betriebsvermögen gehört (BFH-Urteile vom 26.01.2011 – VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311, und vom 23.05.1985 – IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; vgl. auch BFH-Beschluss vom 25.03.2008 – VIII B 122/07, BFH/NV 2008, 1317). Das ist grundsätzlich der Fall, wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die betriebliche Betätigung entscheidend zu fördern, oder dazu dient, den Absatz von Produkten zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteile vom 31.05.2001 – IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; vom 26.04.2001 – IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, und vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518). Liegen diese Voraussetzungen vor, kann eine Zuordnung zum Betriebsvermögen auch dann erfolgen, wenn der Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird (BFH-Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985).

b) Allerdings ist zu berücksichtigen, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH Geldgeschäfte von Angehörigen eines freien Berufs, zu denen auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt, nur in Ausnahmefällen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der freiberuflichen Betätigung stehen und damit als betrieblich veranlasst angesehen werden können. Bei der Ausübung eines freien Berufs stehen die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens und der durch die qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund. Das den freien Berufen zugrunde liegende Berufsbild begrenzt und prägt auch die einkommensteuerrechtlichen Begriffe der Betriebseinnahmen und des Betriebsvermögens, da diese nicht umfassender sein können als der durch das jeweilige freiberufliche Berufsbild geprägte Betrieb (BFH-Urteile in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, und vom 22.01.1981 – IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564). Im Einzelfall kann sich gleichwohl ergeben, dass die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit anzusehen ist. Unter diesem Gesichtspunkt hat der BFH die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft u.a. dann zum notwendigen Betriebsvermögen eines Angehörigen eines freien Berufs gerechnet, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die eigene berufliche Tätigkeit ergänzte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564) oder wenn mit der Gesellschaft eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung geschaffen werden sollte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1317). Nicht betrieblich veranlasst sind hingegen Beteiligungen, wenn sie gegenüber der freiberuflichen Tätigkeit ein eigenes wirtschaftliches Gewicht besitzen. Das ist z.B. der Fall, wenn es dem Steuerpflichtigen in erster Linie auf die Beteiligung bzw. Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen lediglich ein erwünschter Nebeneffekt ist (BFH-Urteil vom 12.01.2010 – VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612). Für den Charakter einer Beteiligung als von der freiberuflichen Tätigkeit unabhängige Erwerbsgrundlage mit eigenem Gewicht spricht es auch, wenn aus der freiberuflichen Tätigkeit kein Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und einen anteiligen Veräußerungserlös erwächst, die Beteiligung zum Marktpreis erworben und veräußert wird und der Anteilsinhaber das volle Verlustrisiko aus der Beteiligung trägt.

c) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Unrecht angenommen, dass der Erwerb der Beteiligung durch die selbständige Beratungsleistung des Klägers für die Holding veranlasst war.

aa) Auch wenn die mit der Beteiligung verbundenen Informations- und Kontrollrechte die Tätigkeit des Klägers bei der Holding erleichtert haben mögen, wurde die Beteiligung nicht in erster Linie von ihm mit dem Ziel erworben, die Beratungstätigkeit bei der Holding zu fördern oder erst zu ermöglichen. Sie diente auch nicht dem Zweck, neue Beratungsaufträge für seine selbständige Tätigkeit hinzuzugewinnen. Vielmehr kam es dem Kläger -wovon auch die Beteiligten ausgehen- zuallererst auf eine Wertsteigerung der Anteile an. Die Beteiligung besaß mithin ein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht und stellte deshalb nicht lediglich ein Hilfsgeschäft zu der selbständigen Beratungstätigkeit des Klägers dar.

bb) Das FG hat weiter nicht hinreichend berücksichtigt, dass der mit dem Kläger abgeschlossene Beratungsvertrag keinen Anspruch auf Erwerb der Beteiligung oder einen anteiligen “Exit”-Erlös als Gegenleistung für seine Beratungstätigkeit vorsah. Der Kläger musste die Beteiligung vielmehr zum Marktpreis erwerben. Angesichts dessen spielt es keine Rolle, dass für den Kläger mit der Möglichkeit der Beteiligung an der Holding eine erhöhte Gewinnchance verbunden war, da eine solche Chance grundsätzlich jeder Kapitalbeteiligung innewohnt (BFH-Urteil vom 04.10.2016 – IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790).

cc) Auch die Tatsache, dass der Kläger eine im Verhältnis zu den Investoren deutlich erhöhte Rendite erlangen konnte, weil er anders als diese keine Einzahlungen in die Kapitalrücklage II vornehmen und auch keine Gesellschafterdarlehen zur Verfügung stellen musste, kann nicht als Beleg für einen Veranlassungszusammenhang des erzielten Veräußerungserlöses mit der selbständigen Tätigkeit angesehen werden. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG erfolgte die Veräußerung der Beteiligung zum Marktwert. Es bestehen daher keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eine nicht marktübliche, erhöhte Rendite erzielt hat, die als zusätzliche Bonuszahlung für seine Beratertätigkeit qualifiziert werden könnte. Vielmehr sollte der gesamte beim “Exit” erzielte Veräußerungserlös zunächst für die Rückzahlung bestehender Verbindlichkeiten und sonstiger Kosten verwendet und erst das verbleibende Nettovermögen unter den Gesellschaftern entsprechend ihren jeweiligen Gewinnberechtigungsquoten verteilt werden. Der Kläger hat daher ausschließlich den auf seinen Anteil an der Holding entfallenden “Exit”-Erlös erhalten.

dd) Schließlich spricht auch der Umstand, dass die Beteiligung mit einem vollen Verlustrisiko verbunden war, dafür, dass ihr gegenüber der selbständigen Tätigkeit eine eigenständige Bedeutung zukam und der Kläger sie als eigenständige Einkunftsquelle genutzt hat (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2016 – VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 35).

2. Der Veräußerungserlös gehört auch nicht zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

a) Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit solche, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben.

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Zwar war der Kläger Beteiligter einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, hier in Gestalt einer GbR, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an der Holding bestand. Der Veräußerungserlös stellte jedoch keine Vergütung für Leistungen des Klägers zur Förderung des Gesellschaftszwecks im Sinne der Vorschrift dar. Hierunter sind allein die überproportionalen (erfolgsabhängigen) Gewinnanteile zu verstehen, die einem Beteiligten für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- und Gemeinschaftszwecks in Form von Gesellschafterbeiträgen eingeräumt werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 11/16, BFHE 263, 418; vgl. auch BTDrucks 15/3336, S. 7). Der laufende Gewinnanteil stellt keine Vergütung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG dar, weil er nicht auf einem besonderen Gesellschafterbeitrag beruht (vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 285, m.w.N.). Im Streitfall wurde dem Kläger jedoch innerhalb der GbR kein erhöhter Gewinnanteil für gesonderte Leistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks zugewiesen. Vielmehr handelte es sich bei der ihm zugeflossenen Zahlung um den auf seine Beteiligungsquote entfallenden (anteiligen) Veräußerungserlös und damit um seinen regulären Gewinnanteil.

3. Der von dem Kläger erzielte Erlös erfüllt die Merkmale eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, der in der vom FG ermittelten Höhe der Besteuerung zugrunde zu legen ist.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.

b) Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, so sind die Anteilsrechte für Zwecke der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig, d.h. so zuzurechnen, als ob sie an den Anteilsrechten zu Bruchteilen berechtigt wären. Diese Bruchteilsbetrachtung hat zur Folge, dass die entgeltliche Übertragung der Anteilsrechte durch die Gesamthand ertragsteuerrechtlich als anteilige Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft durch die Gesellschafter der Personengesellschaft zu werten ist und sämtliche Größen, die den Veräußerungsgewinn bestimmen, anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820, und vom 09.05.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, m.w.N.).

c) Danach liegen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Person des Klägers vor.

aa) Der Kläger war im maßgebenden Zeitraum wesentlich an der Holding beteiligt, da ihm gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Beteiligung der GbR an der Holding anteilig, nämlich in Höhe von 2,28 % (4 % x 57 %), zuzurechnen ist. Dementsprechend ist auch die Übertragung der Anteile durch die GbR als anteilige Veräußerung der Anteile durch den Kläger zu behandeln.

bb) Der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steht, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht entgegen, dass die Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen die Anteile an der Holding gehörten, zwischen nahen Angehörigen zustande gekommen ist und der Kläger durch seine Zahlung auch die Einlageverpflichtungen der Klägerin und der gemeinsamen Tochter erfüllt hat. Für die steuerrechtliche Berücksichtigung des Gesellschaftsverhältnisses spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der Familienangehörige seine Beteiligung mit selbst aufgebrachten oder ihm schenkweise zur Verfügung gestellten Mitteln entgeltlich erworben hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.02.1973 – IV R 138/67, BFHE 109, 117, BStBl II 1973, 526). Nach den Feststellungen des FG entsprach die zivilrechtliche Gestaltung des Gesellschaftsverhältnisses im Übrigen, insbesondere hinsichtlich der Regelungen zur Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie zu den Kontrollrechten der Gesellschafter, fremdüblichen Grundsätzen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.12.2008 – VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118).

cc) Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger in Höhe des auf ihn entfallenden Bruchteils das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an seinen Anteilen an der Holding erworben hat.

aaa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über, wenn der Käufer des Anteils aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko und die Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind (BFH-Urteile vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, und vom 05.10.2011 – IX R 57/10, BFHE 235, 376, BStBl II 2012, 318).

bbb) Danach besaß der Kläger in Bezug auf die ihm zuzurechnenden Anteile an der Holding das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

Der Kläger hatte mit dem Erwerb der Beteiligung durch die GbR an der Holding eine bürgerlich-rechtliche Rechtsposition in Form des ihm anteilig zuzurechnenden Bruchteilseigentums an den Holdinganteilen erworben (vgl. oben unter II.1.a). Ihm standen zudem die mit seinem Gesellschaftsanteil verbundenen wesentlichen Gesellschaftsrechte, insbesondere das Stimm- sowie das Gewinnbezugsrecht, zu. Entsprechend seiner Beteiligungsquote war auch nicht nur die Chance einer Wertsteigerung, sondern auch das Risiko einer Wertminderung der Anteile in vollem Umfang auf ihn übergegangen. Zwar unterlag der Kläger in seiner Verfügungsbefugnis über die Beteiligung an der Holding weitgehenden Beschränkungen. So waren Verfügungen über Anteile, außer in den Fällen der Übertragung von Anteilen an Familienpersonengesellschaften, von der vorherigen Zustimmung der Investoren abhängig. Zudem hatten die anderen Gesellschafter den Investoren ihre Anteile an der Holding unter bestimmten Voraussetzungen (“Leaver Events”) zum Kauf anzubieten. Korrespondierend hierzu unterlagen die Gesellschafter im Fall eines “Exits” hinsichtlich ihrer eigenen Anteile einer Mitveräußerungspflicht. Allerdings erklären sich diese Beschränkungen durch das von den Anteilsinhabern verfolgte Ziel, die erworbenen Anteile durch einen gemeinsamen “Exit” innerhalb eines überschaubaren Zeitraums mit erheblichem Gewinn wieder zu veräußern. Eine Veräußerung der Anteile außerhalb eines gemeinsamen “Exits” war nach den Feststellungen des FG von vornherein nicht vorgesehen. Vor diesem Hintergrund dienten die Einschränkungen hinsichtlich der Übertragbarkeit der Anteile auch dem Ziel, einem potentiellen Erwerber den Erwerb sämtlicher Anteile, d.h. ohne die Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern, zu ermöglichen. Insofern stellen sich die Verfügungsbeschränkungen als durch das Geschäftsmodell bedingte, freiwillige Beschneidungen der Eigentumsrechte dar, die nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO in erster Linie darauf gerichtet waren, den Kläger und die anderen Gesellschafter als zivilrechtliche Anteilsinhaber für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Anteilsrechte wirtschaftlich auszuschließen.

d) Das FG hat den Veräußerungsgewinn im Ergebnis auch der Höhe nach zutreffend ermittelt.

aa) Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Veräußerungsgewinn ist dabei nicht nach dem Zuflussprinzip i.S. des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts zu ermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.09.1982 – VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428). Der Anspruch auf die Gegenleistung ist bei gegenseitigen Verträgen realisiert, sobald die eigene Leistung erbracht ist. Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kommt es darauf an, wann der Erwerber zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen erlangt hat (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2014 – IX R 30/13, BFH/NV 2015, 489, m.w.N.). Das war im Streitfall mit dem Vollzug des Anteilskauf- und Übertragungsvertrags am 31.10.2011 der Fall. In diesem Zeitpunkt entstand der Veräußerungsgewinn, unabhängig davon, ob die Gegenleistung sofort fällig oder in Raten zahlbar war und wann sie dem Kläger als Veräußerer tatsächlich zufloss (BFH-Urteil vom 13.10.2015 – IX R 43/14, BFHE 251, 326, BStBl II 2016, 212). Eine Ausnahme gilt zwar bei der Realisation gewinnabhängiger Kaufpreisforderungen, die vom Veräußerer erst im Zuflusszeitpunkt erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600). Eine solche gewinnabhängige Kaufpreisforderung lag nach den Feststellungen des FG im Streitfall jedoch nicht vor. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Recht sämtliche im Zeitraum Oktober 2011 bis Januar 2015 gezahlten Kaufpreisraten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einbezogen.

bb) Das FG hat die Höhe des Veräußerungsgewinns auch im Übrigen zutreffend gemäß § 3 Nr. 40 EStG ermittelt. Der Umstand, dass es sich bei der Berechnung auf die Regelung des § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG anstelle des § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG gestützt hat, wirkt sich im Ergebnis nicht aus.

e) Das FG musste das Verfahren auch nicht gemäß § 74 FGO aussetzen, um dem FA eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte bei der GbR zu eröffnen. Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG, die durch Veräußerung der Anteile an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft realisiert werden, sind nicht Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung, sondern werden bei der Einkommensteuerveranlagung der jeweiligen Gesellschafter erfasst (BFH-Urteil in BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686). Zudem wurde im Streitfall der Besteuerungstatbestand des § 17 EStG lediglich in der Person des Klägers verwirklicht (s. hierzu unter 4.), so dass die Durchführung eines Feststellungsverfahrens auch gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht veranlasst war.

4. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Veräußerung der Anteile durch die GbR im Streitjahr 2011 zu keinen steuerbaren Einkünften bei der Klägerin (und der Tochter) geführt hat.

a) Insbesondere ist der anteilige Veräußerungserlös nicht bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erfassen. Denn da der Klägerin (und der Tochter) über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ein Bruchteil der Anteile der Holding in Höhe von lediglich 0,86 % (4 % x 21,5 %) zuzurechnen ist, sind sie nicht innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Holding unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt gewesen.

b) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG, wonach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft gehört, ist gemäß § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden. Da die der Klägerin zuzurechnende Beteiligung bereits im Jahr 2007 erworben wurde, ist der Anwendungsbereich dieser Vorschriften, wie das FG zu Recht entschieden hat, vorliegend nicht eröffnet.

c) Schließlich liegen auch keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Danach ist erforderlich, dass der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als ein Jahr beträgt. Da die GbR die Anteile an der Holding bereits im Jahr 2007 erworben und erst im Jahr 2011 wieder veräußert hat, ist der anteilige Veräußerungserlös der Klägerin mithin auch nach diesen Vorschriften nicht steuerbar.

5. Das FG hat weiter zutreffend entschieden, dass aufgrund der Auszahlung der Kaufpreisraten im Streitjahr 2012 keine weiteren Einkünfte zu erfassen sind. Da der anteilige Veräußerungsgewinn des Klägers insgesamt im Streitjahr 2011 erzielt wurde und bei der Klägerin keine steuerbaren Einkünfte vorliegen, war der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2012 aufzuheben.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.05.2019 – 4 K 500/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Mit Vertrag vom 27.12.2012 hatte X auf den 31.12.2012 eine Beteiligung an der Y KG an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) abgetreten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) hatte dafür Schenkungsteuer festgesetzt. Der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) -ErbStG a.F.- betrug rechnerisch 0 €. Der Wert des nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallenden Teils des übertragenen Betriebsvermögens hatte 468.457,65 € betragen, so dass der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. auf 0 € abgeschmolzen war. Diese Schenkung ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Mit Vertrag vom 29.12.2014 trat X mit Wirkung zum 31.12.2014 eine weitere Beteiligung an der Y KG an den Kläger ab. Das FA setzte mit Bescheid vom 28.10.2015 Schenkungsteuer im Wesentlichen erklärungsgemäß fest. Der Wert des nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallenden Teils des übertragenen Betriebsvermögens betrug diesmal 215.898 €. Den geltend gemachten Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. in Höhe von 117.051 € berücksichtigte das FA unter Berufung auf § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. jedoch nicht. Es wies den hiergegen gerichteten Einspruch am 16.01.2017 zurück. Am 09.02.2017 ist ein Änderungsbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ergangen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Berücksichtigung des Abzugsbetrags stehe der Sinn und Zweck des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. entgegen. Er sei im Rahmen der Steuerfestsetzung für die Zuwendung vom 27.12.2012 trotz fehlender steuermindernder Auswirkung “berücksichtigt” worden. Der Abzugsbetrag sei nicht antragsgebunden. Der Steuerpflichtige könne folglich darauf nicht mit Rücksicht auf künftige Erwerbe verzichten. Er könne ihn auch nicht durch Aufteilung in mehrere Erwerbe bis zu dem Maximalbetrag von 150.000 € ausschöpfen. Der Gesetzgeber habe sich bewusst für einen gleitenden Abzugsbetrag entschieden, der mit steigender Leistungsfähigkeit geringer werde. Der Abzugsbetrag sei auch dann berücksichtigt worden, wenn er 0 € betragen habe. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1418 veröffentlicht.

Mit der Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. geltend. Ein Abzugsbetrag könne nicht als “berücksichtigt” i.S. des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. betrachtet werden, wenn er lediglich 0 € betrage. Es sei auch nicht plausibel, dass die schenkungsteuerlichen Ergebnisse allein von der Reihenfolge der Zuwendungen abhängen sollten.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 28.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.01.2017 und des Änderungsbescheides vom 09.02.2017 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrags von 117.051 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA beruft sich auf den in R E 13a.2 Abs. 2 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2011 (BStBl I 2011, Sondernummer 1, 2) angeordneten Verbrauch des Abzugsbetrags auch dann, wenn er sich bei der Steuerfestsetzung nicht tatsächlich ausgewirkt habe.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass für den Erwerb vom 31.12.2014 kein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. zu berücksichtigen ist.

1. Die Schenkung der Beteiligung an der Y KG ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar. Die Steuer ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung am 31.12.2014 entstanden.

a) Für den Abzugsbetrag ist die durch das ErbStRG eingeführte Fassung des § 13a Abs. 2 ErbStG. anwendbar. Die Fassung wurde erst durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464) mit Wirkung vom 01.07.2016 geändert.

b) §§ 13a, 13b ErbStG i.d.F. des ErbStRG sind nach dem Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) mit Art. 3 des Grundgesetzes unvereinbar. Das BVerfG hat jedoch ihre Anwendbarkeit bis zu einer Neuregelung angeordnet, die spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war. Die Verfassungskonformität der Vorschriften ist, soweit die Weitergeltungsanordnung Geltung beansprucht, nicht mehr zu prüfen. Die Berücksichtigung verfassungsrechtlicher Aspekte ist nur dort noch denkbar, wo die Gesetzesauslegung unter Ausschöpfung der herkömmlichen Auslegungsmethoden noch Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufwirft, die behoben werden müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 02.12.2020 – II R 22/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, juris).

2. Nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt vorbehaltlich § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. der nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallende Teil des Vermögens i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150.000 € nicht übersteigt (Abzugsbetrag). Nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. verringert sich der Abzugsbetrag von 150.000 €, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000 € übersteigt, um 50 % des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. Nach § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. kann der Abzugsbetrag innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.

a) § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist in der Weise auszulegen, dass der Abzugsbetrag für das von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt zugewendete begünstigte Vermögen nur einmal zur Verfügung steht. Ist einmal begünstigtes Vermögen zugewendet worden, ist der Abzugsbetrag vollständig verbraucht. Das gilt unabhängig davon, in welcher Höhe er sich bei der Steuerfestsetzung tatsächlich ausgewirkt hat.

b) Die Formulierung “einmal” ist zeitpunktbezogen und verdeutlicht, dass der Abzugsbetrag innerhalb des Zehnjahreszeitraums lediglich für einen Erwerb berücksichtigt werden kann (gleicher Ansicht Söffing in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13a ErbStG Rz 62 f., Stand 01.01.2021). Eine Zusammenrechnung von Erwerben (so der Ansatz von Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 50 am Ende) ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich. Die Formulierung des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. lässt auch nicht zu, den Abzugsbetrag für mehrere Erwerbe zu gewähren, bis der Gesamtbetrag von 150.000 € ausgeschöpft ist.

c) Der Abzugsbetrag wird im Sinne der Vorschrift “berücksichtigt”, wenn er wegen der in § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG angeordneten Abschmelzung 0 € betragen hat. Der Abzugsbetrag ist stets für den ersten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums berücksichtigt, auch wenn er sich rechnerisch nicht ausgewirkt hat (anderer Ansicht Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 27; Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 59; kritisch Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13a Rz 40; kritisch jedenfalls für den 0 €-Fall Meincke/ Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 13a Rz 32; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a ErbStG Rz 73; wie hier R E 13a.2 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011 ebenso aktuell R E 13a.3 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019, 2).

aa) Dies entspricht der Berechnungsmethode des § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. Nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. entsteht zunächst, wie der dortigen Legaldefinition zu entnehmen ist, in einem ersten Schritt ein Abzugsbetrag von 150.000 € bei jedem Erwerb in voller Höhe. Dies ist begrifflich notwendig, weil der Betrag andernfalls nicht zu verringern wäre. Denn eine bereits gekürzte Zuteilung des Betrags schlösse ein -nochmaliges- Abschmelzen, wie in § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. angeordnet, aus. Da der Abzugsbetrag also in jedem Fall zunächst entsteht, ist er auch dann “berücksichtigt” worden, wenn er in einem zweiten Schritt auf 0 € verringert wird. Auf die Steuerfestsetzung auswirken kann sich der Abzugsbetrag zwar nur, wenn er entsteht und nicht auf 0 € zu verringern ist; berücksichtigt i.S. des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. wird der Betrag aber bei jeder Zuwendung.

bb) Einen Abzugsbetrag von 0 € nicht als berücksichtigt anzusehen, führte zu nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen. Bei einer solchen Herangehensweise wäre bei einem größeren Erwerb, bei dem sich rechnerisch noch ein minimaler Abzugsbetrag ergäbe, in jedem Falle der Abzugsbetrag berücksichtigt und deshalb verbraucht. Bei einem diesen nur geringfügig übersteigenden Erwerb, der zu einem rechnerischen Abzugsbetrag von 0 € führte, wäre der Verbrauch hingegen nicht eingetreten, so dass der Abzugsbetrag für künftige Erwerbe zur Verfügung stünde. Damit entstünde bei nur geringfügigen Differenzen der Bemessungsgrundlage des ersten Erwerbs eine Belastungsdifferenz von nahezu 150.000 €.

cc) Ein Antrags- oder Verzichtsrecht des Steuerpflichtigen der Art, dass optional bei einem ersten Erwerb von der Berücksichtigung des Abzugsbetrags abgesehen werden könnte, damit kein Verbrauch eintritt, sieht die Vorschrift nicht vor und kann nicht im Wege der Auslegung begründet werden (anderer Ansicht wohl Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG Rz 28).

d) Mit dieser Auslegung wird dem gesetzgeberischen Zweck des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. Rechnung getragen. Die Beschränkung des Abzugs innerhalb eines Zehn-Jahres-Zeitraums will die Erzielung nicht gerechtfertigter Steuervorteile durch Aufspaltung größerer Zuwendungen und die dadurch erzielte Unterschreitung bestimmter Ausschlussgrenzen vermeiden (Gesetzentwurf der Bundesregierung zum ErbStRG vom 28.01.2008, BTDrucks 16/7918, S. 33 f.). Hat bereits ein erster Erwerb innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums durch Überschreiten der Wertgrenze zu einem Abzugsbetrag von 0 € geführt, ist kein schützenswertes Interesse ersichtlich, einen davon abgespaltenen zweiten, kleineren Erwerb zu begünstigen. Dem Kläger ist zwar zuzustimmen, dass durch eine abweichend gewählte Reihenfolge die Begünstigung des kleineren Erwerbs erreicht werden kann, doch liegt gerade dieses Ergebnis in der Hand des Schenkers und/oder des Erwerbers.

3. Nach diesen Maßstäben hat das FA zu Recht für die auf den 31.12.2014 bewirkte Zuwendung keinen Abzugsbetrag berücksichtigt. Mit der Zuwendung auf den 31.12.2012 war der Abzugsbetrag bereits i.S. von § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. berücksichtigt worden. Er hatte infolge Abschmelzung nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. 0 € betragen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.04.2017 – 9 K 3847/15 K,F hinsichtlich der Bescheide über die Körperschaftsteuer für 2011 bis 2013 aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Verrechnung von Verlusten aus dem Schulschwimmen im Rahmen eines steuerlichen Querverbunds.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine kommunale Eigengesellschaft in der Rechtsform der GmbH. Alleinige Gesellschafterin ist die Stadt X (Stadt). Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Versorgung mit Gas, Wasser, Strom, Wärme und Fernwärme, die Stadtentwässerung sowie der Betrieb von Bädern für den öffentlichen Badebetrieb. Ein Blockheizkraftwerk dient sowohl der Beheizung der Bäder als auch der Erzeugung von Strom.

In den Streitjahren (2009 bis 2013) wurden die Bäder der Klägerin auch von der Stadt genutzt. Sie erteilte dort Schülern ihrer kommunalen Schulen Schwimmunterricht (Schulschwimmen) und zahlte der Klägerin hierfür ein Entgelt, das bezogen auf die einzelnen Schüler dem Entgelt anderer Nutzer entsprach. Trotzdem erzielte die Klägerin durch das Schulschwimmen einen Verlust in Höhe von jährlich … €. Der Betrag ergibt sich aus einer tatsächlichen Verständigung der Beteiligten.

Im Rahmen einer für die Jahre 2009 bis 2012 durchgeführten Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) zu dem Ergebnis, dass der durch das Schulschwimmen erzielte Verlust einer gesonderten Sparte 1 i.S. des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) zuzuordnen sei. Dagegen seien die Ergebnisse der übrigen Tätigkeiten der Klägerin in einer Sparte 2 zu erfassen. In dieser Sparte seien die Versorgungsbetriebe als gleichartige Tätigkeiten zusammenzufassen. Wegen der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung durch das Blockheizkraftwerk sei auch der Bäderbetrieb in Sparte 2 einzubeziehen.

Das FA erließ daraufhin am 14.10.2014 entsprechend geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 2009 bis 2012 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 bis 31.12.2012. Zugleich ergingen geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2009 bis 31.12.2012. Während des Einspruchsverfahrens ergingen am 29.06.2015 für die Jahre 2009 und 2010 und am 29.07.2015 für die Jahre 2011 und 2012 weitere Änderungsbescheide aus nicht streitgegenständlichen Gründen.

Ferner erließ das FA am 18.08.2015 erstmals einen Körperschaftsteuerbescheid 2013, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2013 und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013. Dabei legte das FA wiederum einen in einer gesonderten Sparte zu erfassenden Verlust aus dem Schulschwimmen in Höhe von … € zugrunde. Während des Klageverfahrens ergingen am 14.06.2016 für das Jahr 2013 Änderungsbescheide aus nicht streitgegenständlichen Gründen.

Einsprüche und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage mit Urteil vom 26.04.2017 – 9 K 3847/15 K,F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1372) hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 und zum 31.12.2011 bis 31.12.2013 sowie der Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG als unzulässig und im Übrigen als unbegründet ab.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt,

die Vorentscheidung hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2009 bis 2013 aufzuheben und die Bescheide über die Körperschaftsteuer für die Jahre 2009 und 2010 vom 29.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015 sowie die Bescheide über die Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 vom 12.11.2018 dahin zu ändern, dass die Verluste aus dem Schulschwimmen in Höhe von … € pro Jahr mit den Ergebnissen der übrigen Tätigkeiten verrechnet werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

1. Das angefochtene Urteil ist, soweit es die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2011 bis 2013 betrifft, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle dieser Bescheide sind während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 12.11.2018 getreten. Insoweit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde, so dass es keinen Bestand haben kann (vgl. Senatsbeschluss vom 12.09.2018 – I R 77/16, BFH/NV 2019, 296, m.w.N.).

Die geänderten Bescheide sind gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Trotzdem bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Hinsichtlich der streitigen Punkte haben sich keine Änderungen ergeben und die Klägerin hat auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind durch die Aufhebung des Urteils nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2019, 296, m.w.N.).

2. Soweit die Vorentscheidung aufgehoben wird, entscheidet der Senat gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst, da die Sache auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG spruchreif ist. Die Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2011 bis 2013 wird als unbegründet abgewiesen. Im Übrigen ist die Revision unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Verluste aus dem Schulschwimmen nicht mit den Ergebnissen ihrer übrigen Tätigkeiten verrechnen kann, sondern diese Verluste gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG einer gesonderten Sparte zuzuordnen sind.

a) Grundlage der sog. Spartenrechnung, mit der die Ergebnisverrechnung bei kommunalen Eigengesellschaften mit strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten an die für Betriebe gewerblicher Art (BgA) geltenden Grundsätze ausgerichtet werden soll (BTDrucks 16/10189, S. 70; BTDrucks 16/11108, S. 27; Senatsbeschluss vom 23.09.2019 – I R 25/17, BFH/NV 2020, 522), ist § 8 Abs. 9 KStG. Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind bei Kapitalgesellschaften, bei denen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt, die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

• Nr. 1: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
• Nr. 2: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
• Nr. 3: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

Der von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug genommene § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sieht vor, dass bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.

Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln (§ 8 Abs. 9 Satz 2 KStG). Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte verrechnet werden (§ 8 Abs. 9 Satz 4 KStG).

b) Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin eine Kapitalgesellschaft ist, bei der hinsichtlich des Betriebs der Bäder § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt und deshalb für die aus diesem Betrieb resultierenden Verluste nicht die Rechtsfolgen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu ziehen sind. Ob und inwieweit das Schulschwimmen eine vom öffentlichen Badebetrieb getrennte Tätigkeit darstellt, ist an dieser Stelle noch ohne Bedeutung.

aa) Nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), ist die Klägerin eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG. Ihre alleinige Anteilseignerin ist die Stadt, welche die Verluste aus dem Bäderbetrieb getragen hat. Hierfür reicht es aus, dass sich die aufgrund der Gewinne der Versorgungsbetriebe möglichen Dividendeneinnahmen der Stadt gemindert haben (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.12.2018 – VIII R 44/15, BFHE 263, 407). Darüber hinaus stellt der Bäderbetrieb nach den bindenden Feststellungen des FG ein Dauerverlustgeschäft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG dar, das aus gesundheitspolitischen Gründen ohne kostendeckendes Entgelt betrieben wird.

bb) Auf Grundlage der Rechtsprechung des Senats (Senatsurteile vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, und vom 09.11.2016 – I R 56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498; vgl. auch Vorlagebeschluss des Senats vom 13.03.2019 – I R 18/19, BFHE 265, 23; Revisionsverfahren nach Rücknahme durch Beschluss vom 29.01.2020 – I R 4/20, nicht veröffentlicht, eingestellt; BFH-Urteil in BFHE 263, 407) ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass das Dauerverlustgeschäft der Klägerin aus dem Betrieb der Bäder die tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wäre nicht bereit gewesen, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen (hier: Unterhaltung eines Bäderbetriebs im Rahmen der kommunalen Daseinsvorsorge), und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen, die bei dem Gesellschafter zu einem Vorteil in Gestalt der Ersparnis von Aufwendungen führen.

Infolge der Anwendung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG hat das FG die Rechtsfolgen der vGA zutreffend verneint, d.h. die Dauerverluste nicht außerbilanziell korrigiert, so dass sie grundsätzlich weiterhin den Gewinn der Klägerin minderten.

cc) Die zeitliche Anwendung des durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) eingeführten § 8 Abs. 7 KStG folgt für sämtliche Streitjahre aus § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG. § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG steht dem nicht entgegen, da hiermit nur eine Ausnahme zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorgesehen werden sollte, wenn -anders als im Streitfall- nicht die besonderen Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 KStG vorliegen (Senatsurteil vom 15.07.2020 – I R 55/17, juris).

c) Die Entscheidung des FG, trotzdem keine Verrechnung der Verluste aus dem Schulschwimmen zuzulassen, ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern. Das FG hat diese Verluste zutreffend gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG einer gesonderten Sparte zugeordnet, so dass sie nicht mit den Ergebnissen anderer Sparten zusammengefasst werden können.

aa) Ausgangspunkt ist eine fiktive Betrachtung der entscheidungsrelevanten Tätigkeiten der Eigengesellschaft und ihres kommunalen Anteilseigners nach den für BgA geltenden Grundsätzen. Maßgebend ist, wie der öffentliche Badebetrieb und das Schulschwimmen zu beurteilen wären, wenn die Stadt diese Tätigkeiten ohne Zwischenschaltung der Klägerin ausgeübt hätte (vgl. auch Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1870). Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG, der ausdrücklich auf eine (fiktive) Beurteilung “bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts” abstellt. Auch die Gesetzesbegründung bestätigt, dass die Ergebnisverrechnung bei kommunalen Eigengesellschaften mit strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten an den für BgA geltenden Grundsätzen ausgerichtet werden soll (BTDrucks 16/10189, S. 70; BTDrucks 16/11108, S. 27).

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass unter Berücksichtigung des Eingangssatzes des § 8 Abs. 9 KStG (“Tätigkeiten der Gesellschaft”) zunächst isoliert auf Ebene der Eigengesellschaft zu untersuchen sei, welche (trennbaren) Tätigkeiten vorliegen (so aber Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ- 2018, 417, 420). Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass es nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG ausreicht, wenn die Tätigkeit der Eigengesellschaft bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts “Ausfluss” der hoheitlichen Tätigkeit wäre. Dies bedeutet, dass das von der Eigengesellschaft ausgeübte Dauerverlustgeschäft nicht selbst die hoheitliche Tätigkeit sein muss, sondern eine Zuordnung zum Hoheitsbereich bei fiktiver Betrachtung nach BgA-Grundsätzen ausreicht. Dem entsprechend liegt im Fall der gemischten Nutzung von Betriebsmitteln ein “Ausfluss” hoheitlicher Tätigkeit bereits dann vor, wenn daraus bei fiktiver Betrachtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eine anteilige Zuordnung von Aufwendungen zum gewerblichen und zum hoheitlichen Bereich folgt.

bb) Im Streitfall ist bei fiktiver Anwendung der für BgA geltenden Grundsätze zwischen dem öffentlichen Badebetrieb und dem Schulschwimmen zu trennen, auch wenn beides in einem von der Stadt betriebenen Bad durchgeführt wird. Letzteres hat lediglich zur Folge, dass die Aufwendungen für den Betrieb des Bades nach dem Veranlassungszusammenhang anteilig den beiden Tätigkeiten öffentlicher Badebetrieb und Schulschwimmen zuzuordnen sind (vgl. hierzu Oberfinanzdirektion -OFD- Niedersachsen vom 12.01.2012 – S 2706-219-St 241, juris; Rang/Baldauf, DStZ 2014, 38, 43).

Entscheidend ist, dass es im Rahmen des § 4 Abs. 1 KStG auf eine ausschließlich tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise ankommt (Senatsurteil vom 29.11.2017 – I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, m.w.N.). Allein die Verbindung durch gemischt genutzte Betriebsmittel (hier: Schwimmbad) reicht demnach nicht, um eine einheitliche Tätigkeit anzunehmen. Im Streitfall bestehen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) keine Anhaltspunkte, dass der öffentliche Badebetrieb und das Schulschwimmen derart eng miteinander verflochten sind, dass eine Trennung entweder unmöglich oder unzumutbar ist. Dies wird durch die tatsächliche Verständigung über die anteilige Zuordnung der Aufwendungen für das gemischt genutzte Bad bestätigt.

Hinzu kommt, dass das Schulschwimmen -anders als der öffentliche Badebetrieb- eine hoheitliche Tätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 KStG darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 11.01.1979 – V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746 zu § 2 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1967; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, Rz 50; OFD Niedersachsen vom 12.01.2012 – S 2706-219-St 241, juris; Jürgens in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2017, § 5 Rz 714; Rang/Baldauf, DStZ 2014, 38, 39 und 42). Nach dieser Vorschrift gehören Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), nicht zu den BgA. Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist (Senatsurteil vom 12.07.2012 – I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837). Diese Voraussetzungen sind für die Durchführung des Schulschwimmens durch den öffentlichen Schulträger (hier: die Stadt) auch dann erfüllt, wenn hierfür kein gesondertes Schulschwimmbad, sondern ein öffentliches Bad genutzt wird.

cc) Soweit der Betrieb des Bades im Rahmen einer fiktiven Betrachtung nach BgA-Grundsätzen dem hoheitlichen Schulschwimmen zuzuordnen wäre, ist er “Ausfluss” einer hoheitlichen Tätigkeit i.S. des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG.

Dass die Klägerin im Streitfall selbst keine hoheitliche Tätigkeit ausübt und der Stadt das Bad zur Durchführung des Schulschwimmens gegen ein Entgelt zur Verfügung stellt, das bezogen auf die einzelnen Schüler dem Entgelt anderer Nutzer entspricht, ist wegen der fiktiven Betrachtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ohne Zwischenschaltung einer Eigengesellschaft unerheblich (vgl. auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1137; einschränkend Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 9 KStG Rz 7, der “jedenfalls” bei getrennten Öffnungszeiten zustimmt; a.A. Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 611; Bittscheidt/Westermann/ Zemke, Kommunale Steuer-Zeitschrift 2014, 26, 29 f.).

Die Höhe der Aufwendungen der Klägerin, die dem Schulschwimmen zuzuordnen sind, ist Gegenstand der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten. Für den Senat sind keine Anhaltspunkte erkennbar, die für eine Unwirksamkeit dieser tatsächlichen Verständigung sprechen könnten.

3. Da die streitigen Verluste aus dem Schulschwimmen bereits nach nationalem Recht nicht mit den übrigen Ergebnissen der Klägerin verrechnet werden können, kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die Regelung für Dauerverlustgeschäfte kommunaler Eigengesellschaften gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG eine staatliche Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) darstellt, die dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt (vgl. hierzu Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 265, 23).

Darüber hinaus kommt auch im Hinblick auf diejenigen Dauerverluste der Klägerin aus dem Bäderbetrieb, die nicht durch das Schulschwimmen veranlasst und deshalb vom FA zur Verrechnung zugelassen worden sind, kein Vorabentscheidungsersuchen beim Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in Betracht. Selbst wenn der EuGH zu dem Ergebnis käme, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterläge, dürfte der Senat aufgrund des sog. Verböserungsverbots (Verbot der reformatio in peius) die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zur Rechtslage vor Klageerhebung nicht verschlechtern (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 522, m.w.N., und Senatsurteil vom 15.07.2020 – I R 55/17, juris). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der nationale Richter nicht dazu verpflichtet, von Amts wegen eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts anzuwenden, wenn er infolge einer derartigen Anwendung den im einschlägigen nationalen Recht verankerten Grundsatz des Verbots der “reformatio in peius” durchbrechen müsste (EuGH-Urteil Heemskerk und Schaap vom 25.11.2008 – C-455/06, EU:C:2008:650).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 19.11.2018 – 6 K 1082/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer einzeln veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und führte mit seiner damaligen Lebensgefährtin und späteren Ehefrau (E) in eheähnlicher Gemeinschaft einen gemeinsamen Haushalt. E befand sich im Streitjahr in universitärer Ausbildung und war an der Universität … immatrikuliert. Sie bezog im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 2.192 €. Ferner erhielt sie eine elternunabhängige Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG), wovon ihr im Streitjahr monatlich 670 € ausgezahlt wurden. Die Ausbildungsförderung wurde jeweils zur Hälfte als Zuschuss und als Darlehen gewährt.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Unterhaltsaufwendungen für E in Höhe von 6.000 € gemäß § 33a EStG geltend. Er habe den überwiegenden Teil ihrer monatlichen Lebenshaltungskosten getragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) veranlagte den Kläger im Wesentlichen erklärungsgemäß, berücksichtigte aber die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen nicht. Der Einspruch hiergegen blieb ohne Erfolg.

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 626 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß,

das Urteil des Sächsischen FG vom 19.11.2018 – 6 K 1082/17 sowie die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 25.01.2017 dahingehend zu ändern, dass Unterhaltszahlungen in Höhe von 6.000 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a EStG anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a EStG berücksichtigt.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer -unter weiteren Voraussetzungen- dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.354 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG).

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei der streitigen Einkommensteuerfestsetzung keine Unterhaltsaufwendungen des Klägers an E als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sind. Denn bei E handelt es sich weder um eine gesetzlich unterhaltsberechtigte noch um eine einer solchen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG gleichgestellte Person.

a) Dass E dem Kläger gegenüber im Streitjahr gesetzlich (zivilrechtlich) nicht unterhaltsberechtigt war, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) E ist auch keiner gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt. Denn ihr sind keine zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf etwaige Unterhaltsleistungen des Klägers gekürzt worden.

aa) Seit der Änderung der Vorschrift durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BStBl I 2002, 4) -Ersetzen des Wortes “soweit” durch “wenn”- ist nicht erforderlich, dass beantragte Sozialleistungen tatsächlich gekürzt oder abgelehnt wurden; es reicht aus, dass die unterhaltene Person wegen der Unterhaltsleistungen keinen Anspruch auf Sozialleistungen hat (BTDrucks 14/6877, S. 26; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29.05.2008 – III R 23/07, BFHE 222, 250, BStBl II 2009, 363, unter II.1., und Senatsurteil vom 09.03.2017 – VI R 16/16, BFHE 257, 279, BStBl II 2017, 890, Rz 15, jeweils m.w.N.).

bb) Im Streitfall hatte E keinen Anspruch auf Sozialleistungen. Dieser Umstand gründet jedoch nicht auf etwaigen Unterhaltsleistungen des Klägers, sondern auf ihrem Bezug von Leistungen nach dem BAföG. Gemäß § 7 Abs. 5 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch (SGB II), § 22 Abs. 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XII), § 11 Abs. 1 BAföG sind im Regel- und damit auch im Streitfall Ansprüche des “Auszubildenden” -hier der E- auf Arbeitslosengeld II oder Sozialhilfe ausgeschlossen. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. Daher sieht der Senat auch insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Soweit sich der Kläger darauf beruft, er habe die geringverdienende E im Rahmen der eheähnlichen Lebensgemeinschaft wie bei einer Bedarfsgemeinschaft aufgrund einer -wegen der vermeintlich nicht auskömmlichen und teilweise nur darlehensweise gewährten Leistungen nach dem BAföG entstandenen- sittlichen Zwangslage unterhalten müssen, kommt ein Abzug der streitigen Unterhaltsaufwendungen ebenfalls nicht in Betracht. Denn der Abzug von Unterhaltsleistungen aufgrund sittlicher Verpflichtung ist seit der Änderung des § 33a Abs. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 23.10.2002 – III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

a) Nach § 33a Abs. 1 i.V.m. § 33 Abs. 2 EStG i.d.F. vor dem JStG 1996 waren Unterhaltsleistungen in bestimmtem Umfang abziehbar, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus rechtlichen, sittlichen oder tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden waren. Mit der Anknüpfung an die zivilrechtliche Unterhaltspflicht in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 sollte der Begriff der Zwangsläufigkeit bei Unterhaltsleistungen eingeschränkt werden. Den Finanzbehörden sollte die aufwändige Prüfung erspart werden, ob eine sittliche Verpflichtung besteht; gleichzeitig sollte mit der Änderung auch der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung getragen werden (BTDrucks 13/1686, S. 42).

b) Wie der Hinweis in der Gesetzesbegründung auf nichteheliche Lebensgemeinschaften zeigt (BTDrucks 13/1686, S. 42), knüpft § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 an die Rechtsprechung des BFH zum Abzug von Unterhaltszahlungen an den bedürftigen Partner einer eheähnlichen Gemeinschaft an. Der BFH hatte die Unterhaltszahlungen zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zugelassen, wenn der unterstützte Partner wegen seines Zusammenlebens mit dem unterstützenden Partner gemäß § 137 Abs. 2a des Arbeitsförderungsgesetzes bzw. § 193 Abs. 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch keine Arbeitslosenhilfe oder gemäß § 122 Bundessozialhilfegesetz (BSHG) keine Sozialhilfe erhalten hatte. Der BFH war der Auffassung, der Bedürftige werde aufgrund dieser Vorschriften praktisch auf das Einkommen seines Lebenspartners verwiesen; dieser sei deshalb sittlich verpflichtet, für dessen Lebensunterhalt zu sorgen (s. BFH-Urteile vom 30.07.1993 – III R 38/92, BFHE 174, 19, BStBl II 1994, 442; vom 21.09.1993 – III R 15/93, BFHE 172, 516, BStBl II 1994, 236, und vom 04.08.1994 – III R 62/93, BFHE 175, 127, BStBl II 1994, 897).

c) Da der Abzug von Unterhaltsleistungen aufgrund sittlicher Verpflichtung durch die Änderung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. vor dem JStG 1996 ausgeschlossen wurde, hätten Unterhaltsleistungen an bedürftige Partner einer eheähnlichen Gemeinschaft ohne eine besondere Regelung steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden dürfen. Deshalb wurden in § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 (jetzt Satz 3) diejenigen Personen gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellt, deren Sozialleistungen “mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden”. Da grundsätzlich nur noch aus rechtlichen Gründen zwangsläufige Unterhaltsleistungen abziehbar sein sollen, ist diese Formulierung dahin auszulegen, dass “freiwillige” Unterhaltszahlungen steuerlich nur dann wie zivilrechtlich geschuldete Unterhaltszahlungen zu behandeln sind, wenn für den Unterhalt Leistenden eine vergleichbare Zwangslage wie bei einem gesetzlich Unterhaltsverpflichteten gegeben ist. Eine solche ist nach der Rechtsprechung des BFH nur in den Fällen anzunehmen, in denen gesetzlich unwiderlegbar vermutet wird, dass der Unterhalt durch eine andere Person -z.B. den Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft (vgl. bis 31.12.2004 § 122 BSHG) oder einen in der Haushaltsgemeinschaft lebenden Verwandten oder Verschwägerten (vgl. bis 31.12.2004 § 16 BSHG)- sichergestellt ist, und deshalb zum Unterhalt bestimmte öffentliche Mittel gekürzt werden (BFH-Urteil in BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187, unter II.2.c aa). Entsprechendes gilt (ab 01.01.2005), wenn die Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft eine sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft (§§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 9 Abs. 1 SGB II) bilden (Senatsurteil in BFHE 257, 279, BStBl II 2017, 890, Rz 14, jeweils m.w.N.). Verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet dies nicht (s. BFH-Urteil in BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187, unter II.2.c dd).

Da E im Streitfall wegen etwaiger Unterhaltsleistungen des Klägers weder einen Anspruch auf Sozialleistungen verloren hat noch ein solcher deshalb gekürzt wurde, befand sich der Kläger folglich nicht in einer vergleichbaren Zwangslage wie der gesetzlich zum Unterhalt Verpflichtete.

d) Entgegenstehendes ergibt sich -entgegen der Auffassung des Klägers- auch nicht aus dem Urteil des FG Düsseldorf vom 26.03.2014 – 7 K 3168/13 E (EFG 2014, 1487). Dies ist zu § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG (anteilige Aufteilung des Unterhaltshöchstbetrages bei Unterhaltsaufwendungen von mehreren Steuerpflichtigen) und damit zu einem anderen Sachverhalt ergangen. Zudem ist die Entscheidung betreffend die Rechtsgrundsätze zu Personen, die -wie der Kläger und E- in einer Haushalts-, nicht aber in einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft leben, überholt (s. Senatsurteil vom 28.04.2020 – VI R 43/17, BFHE 269, 1, BStBl II 2021, 209).

e) Eine Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen nach § 33 EStG kommt selbst bei Annahme einer sittlichen Verpflichtung, E zu unterhalten, nicht in Betracht. Für die Fallgruppe der typischen Unterhaltsaufwendungen enthält § 33a Abs. 4 EStG eine abschließende Regelung (BFH-Urteil in BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187, unter II.3., m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 01.03.2018 – 3 K 1574/14 hinsichtlich der Sachentscheidung insoweit aufgehoben, als darin der Klägerin für die Monate Dezember 2010 bis August 2011 und September bis Oktober 2012 ein Kindergeldanspruch zuerkannt wurde. Hinsichtlich der Kostenentscheidung wird das Urteil in vollem Umfang aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist im Revisionsverfahren noch der Kindergeldanspruch für die Monate Dezember 2010 bis August 2011 sowie für die Monate September bis Oktober 2012.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine polnische Staatsangehörige, die im Streitzeitraum im Inland wohnte. Sie ist die Mutter einer im Mai 1991 geborenen Tochter J. Vom Kindsvater, der ebenfalls die polnische Staatsangehörigkeit besitzt, jedoch im Streitzeitraum in Polen wohnte, ist die Klägerin seit Januar 2006 geschieden. Im Scheidungsurteil wurde festgelegt, dass die “Ausführung der Elternpflicht” über J der Klägerin zugeteilt wird.

Ab November 2005 war die Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als Altenpflegerin selbständig tätig. Wegen eines 2007 erlittenen Arbeitsunfalls erhielt sie ab 01.11.2011 eine private Berufsunfähigkeitsrente in Höhe von monatlich 508,64 €, die im August 2017 enden sollte. Ab dem 01.11.2012 erhielt die Klägerin eine bis 31.12.2014 befristete staatliche Rente wegen voller Erwerbsminderung in Höhe von zunächst 21,74 €. Zeitweise bezog sie auch Arbeitslosengeld II.

J wurde von 2009 bis November 2010 vom Jobcenter mit dem Ziel “Aktivierung zur Arbeitssuche” betreut. Im November 2010 meldete sie sich in Polen bei einer Realschule an, bei der sie im März 2011 mit dem Unterrichtsbesuch begann und im September 2014 die Abiturprüfung ablegte.

Die Familienkasse B gewährte der Klägerin bis einschließlich November 2010 Kindergeld.

Aufgrund eines neuen Kindergeldantrags der Klägerin vom 26.09.2011 richtete die Familienkasse B zur Klärung ihrer Zuständigkeit am 12.10.2011 ein entsprechendes Auskunftsersuchen (Vordruck Nr. F001) an die Verwaltungskommission für die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit in Polen (DOPS). Die DOPS antwortete hierauf mit Schreiben vom 28.05.2012 und dem entsprechenden Vordruck (Nr. F002, abgefasst in polnischer Sprache). Die Familienkasse überprüfte die Angaben der DOPS und machte auf Seite 2 des Vordrucks handschriftlich folgende Anmerkung: “Seit 01.09.2011 werden keine Leistungen bezogen. Herr S… arbeitet seit 14.12.2010 nicht mehr in Polen.”

Mit Bescheid vom 23.07.2012 bewilligte die Familienkasse B der Klägerin Kindergeld ab September 2011. Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, dass sich J nicht erst seit September 2011, sondern bereits seit März 2011 in Ausbildung befinde. Die inzwischen zuständig gewordene Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) verwarf diesen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16.07.2014 als unzulässig und verwies zur Begründung im Wesentlichen auf eine mangelnde Beschwer.

Mit weiterem Bescheid vom 10.08.2012 lehnte die Familienkasse B eine Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Dezember 2010 bis August 2011 ab und hob die Kindergeldfestsetzung ab September 2012 auf. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 16.07.2014 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies sie im Wesentlichen darauf, dass nach europäischen Koordinierungsregelungen ein Anspruch auf deutsches (Differenz-)Kindergeld ausgeschlossen sei, da beide Elternteile weder eine Erwerbstätigkeit ausübten noch eine Rente bezögen und deshalb ein Anspruch auf Familienleistungen nur im Wohnsitzland des Kindes, also Polen, bestehe.

Die Klägerin erhob gegen die Bescheide vom 23.07.2012 und 10.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16.07.2014 Klage. Im Laufe des Klageverfahrens setzte die Familienkasse durch Bescheid vom 12.01.2015 Kindergeld für die Monate November 2012 bis Juli 2014 fest.

Das Finanzgericht (FG) hob den Ablehnungsbescheid vom 10.08.2012 und die dazugehörige Einspruchsentscheidung vom 16.07.2014 hinsichtlich der Monate Dezember 2010 bis August 2011 auf und verpflichtete die Familienkasse, für diese Monate zugunsten der Klägerin Kindergeld in der vollen gesetzlichen Höhe festzusetzen.

Ebenso hob das FG den Aufhebungsbescheid vom 10.08.2012 und die dazugehörige Einspruchsentscheidung vom 16.07.2014 hinsichtlich der Monate September bis Oktober 2012 auf.

Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt,

das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als dieses den Bescheid vom 10.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2014 und des Änderungsbescheids vom 12.01.2015 hinsichtlich der Ablehnung einer Kindergeldfestsetzung für die Monate Dezember 2010 bis August 2011 sowie hinsichtlich der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Monate September bis Oktober 2012 aufgehoben und die Familienkasse verpflichtet hat, für die Monate Dezember 2010 bis August 2011 zugunsten der Klägerin Kindergeld in voller gesetzlicher Höhe festzusetzen und auch insoweit die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt, soweit das FG der Klägerin für die Monate Dezember 2010 bis August 2011 und September bis Oktober 2012 einen Kindergeldanspruch zuerkannt hat, zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Auf Grundlage der getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat nicht abschließend prüfen, ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, dass es an einem den inländischen Kindergeldanspruch ausschließenden oder beschränkenden Familienleistungsanspruch der Klägerin in Polen fehle.

1. Zutreffend ist das FG zunächst davon ausgegangen, dass die Klägerin die Voraussetzungen für einen Kindergeldanspruch in Deutschland erfüllt.

Die Klägerin hatte nach den Feststellungen des FG im Streitzeitraum einen Wohnsitz im Inland (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG— in der im Streitzeitraum geltenden Fassung) und unterlag als Staatsangehörige Polens nicht den einschränkenden Regelungen des § 62 Abs. 2 EStG für nicht freizügigkeitsberechtigte Ausländer.

J ist als leibliches Kind der Klägerin nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigungsfähig und hatte nach den Feststellungen des FG zunächst bis Februar 2011 einen Wohnsitz im Inland und ab März 2011 in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union —EU— (§ 63 Abs. 1 Satz 3 EStG), nämlich in Polen. Ferner erfüllte J auch die besonderen Berücksichtigungsvoraussetzungen für volljährige Kinder, da sie sich nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG ab November 2010 ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemühte (§ 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und ab März 2011 diese Ausbildung an einer Realschule für Erwachsene auch durchführte (§ 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG).

2. Zu Recht ist das FG weiter davon ausgegangen, dass bei der Anwendung der §§ 62 ff. EStG die Regeln des europäischen Sozialrechts zu beachten sind, weil der Geltungsbereich der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (VO Nr. 883/2004 —Grundverordnung—) eröffnet ist. Im Streitfall ist der persönliche Geltungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet, da die Klägerin und der Kindsvater als polnische Staatsangehörige nach Art. 2 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 von diesem erfasst werden. Zudem fällt das deutsche Kindergeld nach Art. 3 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z VO Nr. 883/2004 unter den sachlichen Geltungsbereich der VO Nr. 883/2004 (Senatsurteil vom 26.07.2017 – III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 13).

3. Zu Unrecht hat das FG hingegen angenommen, dass auf die Klägerin ausschließlich deutsches Recht Anwendung findet.

a) Art. 11 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 bestimmt als Grundsatz, dass Personen, für die diese Verordnung gilt, den Rechtsvorschriften nur eines Mitgliedstaats unterliegen. Die Klägerin unterliegt gemäß Art. 11 Abs. 3 Buchst. e VO Nr. 883/2004 den Rechtsvorschriften des Wohnmitgliedstaats Deutschland, da sie nach den Feststellungen des FG im Streitzeitraum weder eine Erwerbstätigkeit ausgeübt (Art. 11 Abs. 3 Buchst. a und b VO Nr. 883/2004) noch Leistungen bei Arbeitslosigkeit (Art. 11 Abs. 3 Buchst. c VO Nr. 883/2004) erhalten hat. Der Kindsvater unterlag nach den Feststellungen des FG jedenfalls aufgrund seines Wohnsitzes den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats Polen, da er im Streitzeitraum ebenfalls keiner Erwerbstätigkeit nachging.

b) Allerdings gilt für den Bereich der Familienleistungen die Sonderregelung des Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004. Danach hat eine Person auch für Familienangehörige, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, Anspruch auf Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften des zuständigen Mitgliedstaats, als ob die Familienangehörigen in diesem Mitgliedstaat wohnen würden. Der zur Anwendung dieser Bestimmung erlassene Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABlEU 2009 Nr. L 284, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (VO Nr. 987/2009 —Durchführungsverordnung—) enthält zudem eine Familienbetrachtung. Danach ist insbesondere was das Recht einer Person zur Erhebung eines Leistungsanspruchs anbelangt, die Situation der gesamten Familie in einer Weise zu berücksichtigen, als würden alle beteiligten Personen unter die Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats fallen und dort wohnen. Diese Bestimmung ist nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Moser vom 18.09.2019 – C–32/18 (EU:C:2019:752, Leitsatz 1 und Rz 45 ff.) dahin auszulegen, dass sie sowohl in dem Fall Anwendung findet, dass die Leistung gemäß den als vorrangig bestimmten Rechtsvorschriften gewährt wird, als auch in jenem Fall, dass sie nach den Rechtsvorschriften eines nachrangig zuständigen Mitgliedstaats in Form eines Unterschiedsbetrags ausbezahlt wird (Senatsurteil vom 01.07.2020 – III R 22/19, BFHE 269, 320, BFH/NV 2021, 134, Rz 14). Es ist demnach entgegen der Annahme des FG nicht nur zu fingieren, dass die Klägerin in Polen wohnt, sondern auch dass sie —wie der Kindsvater— den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats Polen unterfällt.

4. Unter Berücksichtigung dieser Fiktion ist das FG auf der Grundlage seiner bisherigen Feststellungen ferner zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Anspruchskonkurrenz durch § 65 EStG geregelt wird.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Anspruchskonkurrenz zwischen dem deutschen Kindergeldanspruch und der ausländischen Familienleistung nach Art. 68 VO Nr. 883/2004 aufzulösen, wenn ––wie im vorliegenden Fall— deren persönlicher und sachlicher Geltungsbereich eröffnet ist; diese Prioritätsregelung ist gegenüber § 65 EStG grundsätzlich vorrangig (Senatsurteile vom 13.04.2016 – III R 34/15, BFH/NV 2016, 1465, Rz 12, m.w.N., und in BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 11).

b) Entgegen der Annahme des FG ist auch nicht ausgeschlossen, dass es i.S. des Art. 68 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 zu einem Zusammentreffen von Leistungen für denselben Zeitraum und für denselben Familienangehörigen (J) nach den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten Deutschland und Polen kommen kann.

aa) Was den Familienleistungsanspruch des Kindsvaters in Polen anbelangt, hat das FG zunächst nicht beachtet, dass es grundsätzlich nicht Aufgabe des deutschen Gerichts ist, das Vorliegen der Anspruchsvoraussetzungen nach ausländischem Recht zu beurteilen, wenn hierüber bereits eine Bescheinigung einer Behörde im EU–Ausland vorliegt, der nach dem Grundsatz der vertrauensvollen Zusammenarbeit Bindungswirkung für die nationalen Behörden und Gerichte zukommt (s. im Einzelnen Senatsurteile in BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 17 ff., m.w.N.; vom 22.02.2018 – III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 24 f., und vom 25.07.2019 – III R 34/18, BFHE 265, 487, Rz 42 f.). Insoweit hat das FG zwar festgestellt, dass die DOPS unter dem Datum 28.05.2012 eine auf dem Vordruck Nr. F002 erstellte Bescheinigung übersandt hat. Der genaue Inhalt der Bescheinigung lässt sich aus den Entscheidungsgründen jedoch nicht entnehmen. Vielmehr beschränken sich die Feststellungen auf eine darauf von der Familienkasse angebrachte Anmerkung. Zudem ist zweifelhaft, ob die betreffende Bescheinigung den vorliegend zu beurteilenden Streitzeitraum abdeckt. Sollte die Bescheinigung —entsprechend dem handschriftlichen Vermerk der Familienkasse— bestätigen, dass der Kindsvater seit 01.09.2011 keine Familienleistungen in Polen bezog, beträfe diese Feststellung nicht den hier zu beurteilenden Streitzeitraum Dezember 2010 bis August 2011. Und da die Bescheinigung nach Feststellungen des FG am 28.05.2012 ausgestellt wurde, könnte sie auch keine Aussage zu dem erst zeitlich später liegenden Streitzeitraum September bis Oktober 2012 treffen, in dem sich die maßgeblichen Verhältnisse möglicherweise bereits wieder geändert haben könnten.

bb) Was einen Familienleistungsanspruch der Klägerin in Polen anbelangt, hat das FG bislang nicht festgestellt, ob ein solcher besteht. Es hat zwar in den Raum gestellt, dass der Klägerin als sorgeberechtigtem Elternteil ein solcher Anspruch nach polnischem Recht zustehen könnte. Weitere Ermittlungen hierzu hat es aber auf der Grundlage der unzutreffenden Annahme der ausschließlichen Anwendbarkeit deutschen Rechts unterlassen. Es wäre daher zunächst zu klären, ob und in welchem Umfang —bei fiktiver Annahme der Anwendbarkeit polnischen Rechts— dort ein Anspruch der Klägerin auf Familienleistungen für J bestand. Insofern wäre auch zu berücksichtigen, dass die von der Klägerin in Deutschland gestellten Kindergeldanträge —nach den Feststellungen des FG datierend vom 26.09.2011 und 01.03.2012— gemäß Art. 68 Abs. 3 Buchst. b VO Nr. 883/2004 von den polnischen Behörden so zu behandeln wären, als ob sie direkt bei ihnen gestellt worden wären; der Tag der Einreichung des Antrags beim ersten Träger gilt als der Tag der Einreichung bei dem Träger, der vorrangig zuständig ist.

c) Sollten diese im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Ermittlungen ergeben, dass ein Anspruch des Kindsvaters oder der Klägerin in Polen bestand, wäre im Hinblick auf die Anwendung der Prioritätsregel des Art. 68 VO Nr. 883/2004 noch genauer festzustellen, woraus sich die Zuständigkeit Polens für den Kindsvater und daraus abgeleitet die Zuständigkeit Polens für die Kindsmutter ergibt.

Denn für den Fall, dass der Kindsvater nach Beendigung seiner Erwerbstätigkeit z.B. Kranken- oder Arbeitslosengeld bezogen hätte, wäre die Zuständigkeit Polens gemäß dem Beschluss Nr. F1 der Verwaltungskommission für die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit Europäische Gemeinschaft vom 12.06.2009 durch eine Beschäftigung begründet. Dies hätte zur Folge, dass auch der Anspruch in Polen als durch die Beschäftigung ausgelöst anzusehen wäre (Senatsurteil in BFHE 269, 320, BFH/NV 2021, 134, Rz 18, m.w.N.). In diesem Fall wäre der Anspruch in Polen gegenüber dem nur durch den Wohnort ausgelösten Anspruch in Deutschland nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a VO Nr. 883/2004 vorrangig und ein Differenzkindergeldanspruch in Deutschland ausgeschlossen (Art. 68 Abs. 2 Satz 3 VO Nr. 883/2004).

Wäre der Anspruch in Polen dagegen nur durch den Wohnort des Kindsvaters ausgelöst, wäre dieser gemäß Art. 68 Abs. 1 Buchst. b Dreifachbuchst. iii VO Nr. 883/2004 für die Monate Dezember 2010 bis Februar 2011 nachrangig, da J in diesem Zeitraum ihren Wohnsitz in Deutschland hatte. Für die Monate März bis August 2011 und September bis Oktober 2012 wäre hingegen der Anspruch in Polen vorrangig, da J in diesen Zeiträumen in Polen wohnte. Ein Differenzkindergeldanspruch in Deutschland würde für die Monate März bis August 2011 und September bis Oktober 2012 gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 3 VO Nr. 883/2004 ausscheiden.

5. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen, damit das FG die erforderlichen Feststellungen nachholt.

6. Die Kostenentscheidung wird gemäß § 143 Abs. 2 FGO auf das FG übertragen; dies gilt auch insoweit, als das Verfahren durch den klageabweisenden Teil des FG–Urteils bereits rechtskräftig abgeschlossen ist. Dies folgt aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (z.B. Senatsurteil vom 17.03.2020 – III R 31/19, BFH/NV 2021, 38, Rz 29, m.w.N.).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 03.07.2018 – 3 K 236/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Erbbauberechtigte an einem Grundstück, auf dem im Jahre 2016 ein Gebäude zum Betrieb eines Supermarkts errichtet worden war. Es handelt sich um einen Flachdachbau mit einem Erd- und einem Obergeschoss, das sich über eine Teilfläche des Erdgeschosses erstreckt. Im gesamten Gebäude sind unterhalb des Flachdachs bzw. der Erdgeschossdecke zum Zwecke des Sichtschutzes abgehängte Decken eingezogen. Darüber verlaufen die Versorgungsleitungen.

In ihrer Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts für das bebaute Grundstück auf den 01.01.2017 gab die Klägerin zur Ermittlung des Gebäudesachwerts nach § 85 des Bewertungsgesetzes (BewG) den umbauten Raum mit 6 107 m³ an. Sie berechnete den Zwischenraum zwischen der abgehängten Decke und dem Dach in dem Teil des Gebäudes, über den sich das Obergeschoss nicht erstreckt, nur mit einem Drittel des Rauminhalts.

Mit Einheitswertbescheid (Wertfortschreibung) vom 13.03.2017 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Einheitswert auf Grundlage eines umbauten Raums von 6 547 m³ fest. Die Drittel-Berechnung für nicht ausgebauten Dachraum sei für ein Flachdachgebäude nicht anzuwenden. In der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2017 setzte das FA den Gebäudewert aus nicht streitgegenständlichen Gründen herab.

Mit der Klage beanspruchte die Klägerin die entsprechende Anwendung des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Richtlinien zur Bewertung des Grundvermögens (BewRGr). Flachbauten seien bei Entstehung der DIN 277 (Ausgabe von November 1950 —DIN 277 (1950)—), die ihrerseits Vorlage der BewRGr sei, noch weitgehend unüblich gewesen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die BewRGr i.V.m. der DIN 277 (1950) differenzierten nach ausgebautem und nicht ausgebautem Dachraum. Prägender Unterschied sei die Nutzbarkeit. Der umbaute Raum zwischen einer abgehängten Decke und einem Flachdach sei kein —nicht ausgebautes— Dachgeschoss. Die die DIN 277 (1950) interpretierenden Zeichnungen in der Anlage 12 zu Abschn. 37 BewRGr (Anhang 18 BewRGr) sähen für Gebäude mit Pultdach die Möglichkeit eines —nicht ausgebauten— Dachgeschosses vor, nicht aber für ein Flachdachgebäude. Diese Zeichnungen seien abschließend. Zudem sei darin definitionsgemäß der umbaute Raum des nicht ausgebauten Dachraums nach unten begrenzt durch die Oberflächen der Fußböden über den obersten Vollgeschossen. Dann könne das Dachgeschoss nicht Vollgeschoss sein, sondern müsse ein Dachraum mindestens eine geneigte Dachfläche haben, so dass ein Flachdachgebäude nicht über einen Dachraum verfüge. Das sei insofern folgerichtig, als die Einziehung einer abgehängten Decke Wert und Nutzbarkeit eines Vollgeschosses nicht mindere. Unzweifelhaft beeinflusse die Einziehung einer abgehängten Decke in das nicht oberste Vollgeschoss eines mehrgeschossigen Gebäudes die Bewertung nicht. Es gebe keinen Grund, dies für das einzige oder oberste Geschoss eines Flachdachbaus anders zu beurteilen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1613 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 85 BewG sowie von Abschn. 37 Abs. 1 Sätze 1, 3 und 4 BewRGr i.V.m. Tz. 1.2 der Anlage 12 zu Abschn. 37 BewRGr.

Das Kriterium “Neigung” des Dachs finde sich in der DIN 277 (1950) nicht. In den pauschalierenden Zeichnungen zu Abschn. 37 BewRGr gebe es keine Flachdächer, da solche damals weitgehend unbekannt gewesen seien, und auch keine abgehängten Decken. Eine minimale Neigung (2 %) weise im Übrigen auch ein sog. Flachdach auf, da andernfalls Regenwasser nicht abfließen könne. Umgekehrt liege bei Pult- und Satteldächern geringerer Neigung ebenso wie bei Flachdächern ein Teil der Dachkonstruktion und damit deren Auflagepunkt im Außenmauerwerk unterhalb des Schnittpunkts zwischen Außenwand und Dach. Der durch die Dachkonstruktion gebildete Raum müsse aber Teil des Dachgeschosses sein. Wäre allein die Umfassung durch die Außenmauern Ausschlusskriterium, könnten Pultdächer mit trapezförmigem Querschnitt keinen Dachraum bilden. Eine abgehängte Decke müsse notwendig unter der Dachkonstruktion und weiter unter den Versorgungsleitungen liegen, da diese nicht durch die Dachkonstruktion geführt werden könnten. Läge die Untergrenze des Dachraums auf Höhe des Schnittpunkts zwischen Dach und Außenwand, liefe Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr leer. Hinsichtlich des fehlenden Ausbaus unterscheide sich der durch abgehängte Decken unter Flachdächern einerseits sowie Pult- und Satteldächern andererseits definierte Dachraum nicht, so dass eine unterschiedliche Bewertung zu nicht zu rechtfertigenden Belastungsdifferenzen führe. Immerhin habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 04.02.2010 – II R 1/09 (BFH/NV 2010, 1244) eine Konstellation wie die vorliegende bereits entschieden.

Wenn das FA meine, ein Dachgeschoss mit geneigten Flächen weise typischerweise geringere Herstellungskosten auf, sei das in der Sache unzutreffend. Umgekehrt hätte ein Ausbau des Dachraums zwecks Abschirmung der Versorgungsleitungen höhere Kosten verursacht. Im Übrigen habe die Finanzverwaltung seit Jahrzehnten die Drittelregelung für die mittlerweile weit verbreiteten Flachdächer mit abgehängten Decken akzeptiert, so dass sich die Verwaltung selbst gebunden habe.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung den Bescheid vom 13.03.2017 über den Einheitswert (Wertfortschreibung) auf den 01.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2017 dahin zu ändern, dass das Raumvolumen mit 6 107 m³ statt mit 6 547 m³ angesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Regelungen über das Raumvolumen bildeten die typisierten Herstellungskosten für das Gebäude ab. Die Umfassung umbauten Raums durch Außenmauern sei kostenintensiver als durch Sattel- oder Pultdachkonstruktionen. Der geminderte Volumenansatz setze einerseits die Abtrennung durch eine Decke, andererseits die Existenz eines begünstigten, da günstiger zu errichtenden und nicht ausgebauten Dachraums voraus. Letzterer fehle.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass bei der Berechnung des Gebäudewerts nach § 85 BewG i.V.m. Abschn. 36 bis 38 BewRGr das Raumvolumen zwischen der abgehängten Decke, den Außenwänden und der Dachhaut voll anzurechnen ist.

1. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung dürfen nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14 u.a. (BVerfGE 148, 147) weiter angewandt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2019 – II R 15/16, BFHE 266, 57, Rz 16, m.w.N.).

2. Für die Bewertung des Erbbaurechts ist nach § 92 BewG i.V.m. § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG das Sachwertverfahren nach §§ 83 ff. BewG anzuwenden. Für die Ermittlung des Gebäudewerts nach § 85 BewG ist zunächst ein Wert auf der Grundlage von durchschnittlichen Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 zu errechnen (§ 85 Satz 1 BewG), der sodann nach den Baupreisverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt (01.01.1964) auf den Gebäudenormalherstellungswert umzurechnen ist (§ 85 Satz 2 BewG). Weitere Vorgaben zur Ermittlung des Gebäudewerts enthält das BewG nicht.

a) Die Bundesregierung hat am 19.09.1966 mit Zustimmung des Bundesrates auf der Grundlage des Art. 108 Abs. 6 des Grundgesetzes in der damaligen Fassung die BewRGr erlassen, welche das Bewertungsrecht betreffende Zweifels- und Auslegungsfragen von allgemeiner Bedeutung behandeln und primär der einheitlichen Anwendung des Bewertungsrechts durch die Finanzbehörden dienen. Der Senat ist zwar an diese Richtlinien nicht gebunden, hat jedoch die dadurch bewirkte Selbstbindung der Verwaltung zu beachten, soweit sie sich, wie hier, in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder der Pauschalierung bewegt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244, Rz 10 f.).

b) Nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 1 BewRGr ist der umbaute Raum nach DIN 277 (November 1950x) zu berechnen. Nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 BewRGr werden u.a. ausgebaute Dachgeschosse mit dem vollen Rauminhalt angesetzt, während nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr nicht ausgebaute Dachräume mit einem Drittel ihres Rauminhalts berücksichtigt werden. Letzteres gilt nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr auch dann, wenn die Decke über dem obersten Vollgeschoss nicht begehbar ist (z.B. unterhalb des Dachs aufgehängte Staubdecke). Abschn. 37 Abs. 1 Sätze 1 und 5 BewRGr verweisen zudem auf die Anlage 12 zu den BewRGr.

c) Anlage 12 zu den BewRGr schreibt die Berechnung des umbauten Raums nach DIN 277 (1950) vor. Sie enthält Zeichnungen, die u.a. durch unterschiedliche Schraffuren den voll anzurechnenden umbauten Raum sowie den mit einem Drittel anzurechnenden Raum ausweisen. Neben die Zeichnungen sind Berechnungsanweisungen in Textform gestellt. Ein Rangverhältnis zwischen Beschreibungen und Zeichnungen ist dem nicht zu entnehmen.

aa) Nach Tz. 1.1 ist voll anzurechnen der umbaute Raum eines Gebäudes, der umschlossen wird seitlich nach Tz. 1.11 von den Außenflächen der Umfassungen, unten nach näherer Maßgabe der Tz. 1.12 und oben nach näherer Maßgabe der Tz. 1.13. Die Umschließung nach oben wird gebildet bei nichtausgebautem Dachgeschoss von den Oberflächen der Fußböden über den obersten Vollgeschossen (Tz. 1.131), bei ausgebautem Dachgeschoss von den Außenflächen der umschließenden Wände und Decken (Tz. 1.132), bei Dachdecken, die gleichzeitig die Decke des obersten Vollgeschosses bilden, von den Oberflächen der Tragdecke oder Balkenlage (Tz. 1.133) und bei Gebäuden oder Bauteilen ohne Geschossdecken von den Außenflächen des Dachs (Tz. 1.134).

Die beigefügten Zeichnungen zeigen Querschnitte mit verschiedenen Dachformen, die ausnahmslos geneigte Dächer aufweisen. Der Rauminhalt, der sich unterhalb des jeweils tiefsten Schnittpunkts zwischen (geneigtem) Dach und Gebäudewand befindet, ist durchgehend voll anzurechnen. Das gilt auch dort, wo er durch eine Dachkonstruktion durchzogen ist (Zeichnung 4 zu Tz. 1.134). Der darüber befindliche Rauminhalt ist in den Fällen insoweit anzurechnen, als das Dachgeschoss ausgebaut wurde (markiert durch zusätzliche Zwischendecken oder Seitenwände, Zeichnungen 1, 3, 4 zu Tz. 1.132). Fehlen Zwischendecken, ist der Raum bis zur Dachhaut ungeachtet der Dachform voll anzurechnen (Zeichnung zu Tz. 1.133, Zeichnungen 2, 4, 5 zu Tz. 1.134). Dasselbe gilt, wenn unterhalb minimal geneigter Dächer eine horizontale Abtrennung im Ansatzpunkt der Dachneigung eingezogen ist (Zeichnungen 1, 3 zu Tz. 1.134).

bb) Nach Tz. 1.2 ist mit einem Drittel anzurechnen der umbaute Raum des nicht ausgebauten Dachraums, der umschlossen wird von den Flächen nach Abschn. 1.131 oder 1.132 und den Außenflächen des Dachs. Da die Flächen nach Abschn. 1.131 und 1.132 diejenigen Flächen sind, die die Umschließung des voll anzurechnenden Raums nach oben bilden, handelt es sich insoweit um dessen Gegenstück. Die Raumvolumina nach Tz. 1.1 und Tz. 1.2 bilden zusammen den gesamten Rauminhalt des Gebäudes.

Die (einzige) Zeichnung hierzu zeigt ein Gebäude mit einem mäßig geneigten Pultdach, bei dem auf Höhe des Schnittpunkts zwischen Außenwand und geneigter Dachfläche eine Zwischendecke eingezogen ist und die den darüber befindlichen Raum als mit einem Drittel anzurechnen markiert.

cc) Weder Text noch Zeichnungen äußern sich dazu, ob die jeweiligen Zwischendecken in statischer Hinsicht begehbar sind oder sein müssen. Die Decken unter den Dächern minimaler Neigung (s.o., Zeichnungen 1, 3 zu Tz. 1.134) sind nicht begehbar, weil der dadurch abgetrennte Raum entsprechend nur minimal ist.

3. Der Raum oberhalb einer nicht begehbaren Decke ist kein Dachgeschoss, auch wenn er in den Dachraum hineinragt. Soweit sich im Umkehrschluss aus Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 BewRGr sowie aus Text und Zeichnung zu Tz. 1.131 der Anlage 12 zu den BewRGr entnehmen lässt, dass das nichtausgebaute Dachgeschoss der Drittelregelung unterliegt, ist aus diesem Grunde daraus für den Raum oberhalb einer abgehängten und nicht begehbaren Decke nichts herzuleiten.

a) Der Raum oberhalb einer nicht begehbaren Decke kann kein selbständiges Geschoss und damit auch kein Dachgeschoss sein. Das entspricht dem allgemeinen Verständnis von “Geschossflächen” und zeigt sich auch an der Formulierung in Tz. 1.131, die für das nichtausgebaute Dachgeschoss einen Fußboden voraussetzt. Ein “Fußboden” muss betreten werden können. Auch nach heutigem Bauordnungsrecht sind Hohlräume zwischen der obersten Decke und der Bedachung/Dachhaut, in denen Aufenthaltsräume nicht möglich sind, keine Geschosse (ausdrücklich geregelt, im Wesentlichen gleichlautend, in § 2 Abs. 5 Satz 2 der Landesbauordnung —LBO— für Baden-Württemberg vom 05.03.2010, in § 2 Abs. 5 Satz 2 der Hessischen Bauordnung vom 28.05.2018, in § 2 Abs. 7 Satz 2 der LBO für das Land Schleswig-Holstein vom 22.01.2009; ferner mit dem Zusatz, dass Aufenthaltsräume wegen der erforderlichen lichten Höhe nicht möglich sind, in § 2 Abs. 7 Satz 4 der Niedersächsischen Bauordnung vom 03.04.2012).

b) Diese Beurteilung steht nicht im Widerspruch zu Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr. Daraus ergibt sich nicht, dass sich über einer nicht begehbaren Decke ein Dachgeschoss befände. Über Dachgeschosse ist dieser Richtlinie schon deswegen keine Aussage zu entnehmen, weil sie an Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr und damit an das Vorliegen nicht ausgebauter “Dachräume” anknüpft. Die Begriffe “Dachgeschoss” i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 BewRGr und “Dachraum” i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr sind aber nicht identisch. So hatte etwa § 2 Abs. 4 der LBO für Baden-Württemberg i.d.F. vom 20.06.1972 Dachgeschosse als Geschosse definiert, die ganz im Dachraum liegen oder in den Dachraum hineinragen, während der Dachraum am Schnitt von Außenwand und Dachhaut beginnt. Diese Vorschrift ist nicht mehr in Kraft, illustriert aber gerade wegen der zeitlichen Nähe zu den BewRGr deren begriffliche Grundlage. Auch heute setzt das Bauordnungsrecht nicht den Dachraum mit einem Dachgeschoss gleich. Das zeigt etwa § 2 Abs. 6 der Hamburgischen Bauordnung vom 14.12.2005, der im Rahmen der Definition des Vollgeschosses u.a. “Geschosse im Dachraum” anspricht, mithin den Dachraum als eigenständigen und von dem Geschossbegriff unabhängigen Raumbegriff voraussetzt.

4. Ein Flachdach verfügt über nahezu keinen Dachraum. Ein auf allen Seiten von den Außenflächen der Umfassungen des Gebäudes umschlossener Raum, der sich baulich nicht von den Außenwänden des Gebäudekörpers abhebt, ist nicht “Dachraum” und demnach auch kein der Drittelregelung unterliegender “nicht ausgebauter Dachraum” i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr i.V.m. Tz. 1.2 der Anlage 12 zu den BewRGr. Er ist ungeachtet der Existenz abgehängter Zwischendecken nach Tz. 1.1 voll anzurechnen. Der Senat teilt insoweit die Auffassung des FG sowie des FG Köln bereits im Urteil vom 22.06.2016 – 4 K 2198/10 (EFG 2016, 1682, dort näher unter Rz 29-33). Das Begriffsverständnis von “Dachraum” ergibt sich aus den Zusammenhängen des Regelwerks. Die von den Beteiligten aufgeworfene Frage der Analogiefähigkeit der in Anlage 12 zu Abschn. 37 BewRGr enthaltenen Zeichnungen stellt sich daher nicht.

a) Die bewertungsrechtliche Behandlung eines Raums als Dachraum setzt voraus, dass zwischen dem Dachraum und dem voll anzurechnenden Raum eine bauliche Abgrenzung vorhanden ist. Die untere Umschließung des Dachraums muss nicht begehbar sein, wie sich aus Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr ergibt (ausdrücklich BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244, Rz 12-15). Sie muss aber vorhanden sein. Alle Zeichnungen der Anlage 12 zu Abschn. 37 BewRGr folgen dieser Grundvorstellung. Eine allein imaginäre Abtrennung genügt nicht.

b) Die untere Umschließung des Dachraums muss sich mindestens auf Höhe des tiefsten Schnittpunkts zwischen Gebäudewand und Dach, den tiefsten Traufpunkt, befinden. Rauminhalt, dessen seitliche Umschließung rundum durch Gebäudeaußenwände gebildet wird, ist kein Dachraum i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr und wird damit auch nicht von Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr erfasst. Es ist nicht möglich, durch eine beliebige Verlagerung der entsprechenden Decke nach unten den der Drittelregelung zu unterwerfenden Dachraum beliebig zu vergrößern.

aa) Es entspricht dem allgemeinen Sprachgebrauch, unter Dachraum solchen Raum zu verstehen, dessen seitliche Umschließung durch das Dach gebildet wird. Andernfalls wäre jedes oberste Geschoss, ggf. auch ein Vollgeschoss, in einem Flachdachgebäude in vollem Umfange “Dachraum”, was unabhängig von dem Ausbaugrad dem üblichen Verständnis widerspräche. Vielmehr entspricht es diesem Begriffsbild, dass nach § 2 Abs. 4 Satz 2 der LBO für Baden-Württemberg i.d.F. vom 20.06.1972 der Dachraum am Schnitt von Außenwand und Dachhaut beginnt.

bb) Auch die BewRGr gehen nicht davon aus, dass ein Dachraum bereits dadurch gebildet wird, dass unterhalb des Dachs an beliebiger Stelle eine (abgehängte) Decke eingezogen wird. Insbesondere ergibt sich dies nicht aus Abschn. 37 Abs. 1 Sätze 3 und 4 BewRGr. Nach Satz 3 ist ein nicht ausgebauter Dachraum tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der Drittelregelung. Satz 4 äußert sich lediglich explizit zu nicht begehbaren Decken. Die maßgebende Voraussetzung des Satzes 3, das Vorliegen nicht ausgebauten Dachraums, gilt aber auch für Satz 4. Satz 4 bringt nicht zum Ausdruck, dass eine nicht begehbare Decke ausreichte, einen Dachraum zu schaffen.

cc) Sämtliche Zeichnungen zeigen, dass ein Raum nicht allein deshalb der Drittelregelung unterliegt, weil er nach oben durch das Dach abgeschlossen wird. Diejenigen Zeichnungen, die die Anwendung der Drittelregelung illustrieren, weisen ausnahmslos eine untere Umschließung auf, die entweder an dem genannten Schnittpunkt oder —im Falle des Dachausbaus— höher liegt, niemals niedriger. Ist auch nur der untere Teil des betreffenden umbauten Raums nach allen Seiten von Außenwänden des Gebäudes eingeschlossen, ist nach den Zeichnungen zu Tz. 1.133 und Tz. 1.134 (Zeichnungen 2, 4, 5) ungeachtet der Dachform das gesamte Raumvolumen unterhalb des Dachs vollen Umfangs anzurechnen. Der Text und die Zeichnungen 1, 3 zu Tz. 1.134 wirken sich höchstens zu Lasten der Klägerin aus, da sie trotz Zwischendecken die Vollanrechnung des umbauten Raums bis zum Dach vorsehen.

dd) Soweit die Klägerin beanstandet, dass die Zeichnungen aus architektonischer und/oder bautechnischer Perspektive sehr grob sind, lassen sie doch deutlich erkennen, dass der Traufpunkt bewertungsrechtlich maßgebender Gesichtspunkt ist. Nicht maßgebend sind sonstige bautechnische und statische Aspekte wie etwa die Frage, welche Elemente der Gebäudeaußenwand in welcher Weise tragende Funktion haben. Es widerspräche dem typisierenden und auch vereinfachenden Ansatz der BewRGr, auf Umstände abzustellen, die nicht nach außen leicht und einfach erkennbar sind, sondern erst einer technischen Begutachtung bedürften. Der Traufpunkt stellt eine zweckmäßige Typisierung dar. Die Traufhöhe bildet eine der wesentlichen Bestimmungsgrößen für das Bauplanungsrecht (vgl. Tz. 2.8. der Anlage zur Planzeichenverordnung 1990, BGBl I 1991, 58 [Anlagenband], betreffend die Höhe baulicher Anlagen) und bietet sich insoweit auch als Maßgröße für die bewertungsrechtliche Kubatur an.

c) Im Falle des Flachdachs fällt die Ebene durch den Traufpunkt nahezu mit dem Dach zusammen. Das Volumen des denkbaren Dachraums ist nahezu Null. Soweit, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, auch ein Flachdach aus bautechnischen Gründen stets eine geringe Neigung aufweisen muss, könnte allenfalls das entsprechend kleine Raumvolumen der Drittelregelung unterfallen, wenn im Traufpunkt eine ggf. auch leichte Decke vorhanden wäre.

aa) Eine ergänzende oder abweichende Auslegung ist nicht deshalb geboten, weil bei Erlass der BewRGr und noch mehr der DIN 277 (1950) Flachdächer noch vergleichsweise wenig verbreitet gewesen sein mögen. Die Zeichnungen 1, 3 zu Tz. 1.134 kommen dem Flachdach bereits sehr nahe. Sie zeigen, dass auch nach der Konzeption des Richtliniengebers bei Flachdächern ein Dachraum fehlt, jedenfalls nicht durch eine unterhalb des Traufpunkts aufgehängte Decke gebildet werden kann. Es existiert ungeachtet der konkreten Dachform keinerlei Zeichnung, nach der ein zu allen Seiten durch die Außenwand des Gebäudes gebildeter Raum der Drittelregelung unterfiele und die einen Anknüpfungspunkt für eine ergänzende oder erweiternde Auslegung im Sinne der Klägerin bieten könnte.

bb) Der von der Klägerin zur Falsifizierung dieses Ergebnisses herangezogene Vergleich mit einem Pultdach trapezförmigen Querschnitts geht fehl. Das Trapez weist in seiner Standardform zwei nicht parallele Schenkel auf. Ein derartiges Dach verfügt einerseits über einen Flachdachbereich, andererseits über zwei Schrägen und unterscheidet sich so von einem ausschließlichen Flachdach. Wie die Kubatur innerhalb dieser Schrägen zu bewerten wäre, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

cc) Der Auffassung der Klägerin entgegen ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244 nichts anderes. Der BFH hatte in jenem Urteil über den Raum zwischen einer abgehängten Decke und einem geneigten Dach, nämlich einem Pultdach, zu entscheiden. Weder zu einem Flachdach noch im Übrigen zu einem allseitig von Gebäudeaußenwänden umschlossenen Raumteil hat sich der BFH geäußert.

Im Übrigen entsprechen die in jenem Urteil aufgestellten Grundsätze dem Vorstehenden. Der BFH hatte u.a. ausgeführt, dass die Nichtbegehbarkeit einer Decke und ihr Zweck, Versorgungsleitungen aufzunehmen, nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr nicht gegen die Annahme eines Dachraums spricht. Es ist gleichgültig, warum die Decke nicht begehbar ist. Es muss sich nicht um eine Staubdecke im bautechnischen Sinne handeln (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244, Rz 14). Dem Urteil ist jedoch umgekehrt keine Aussage der Art zu entnehmen, dass jegliche nicht begehbare Decke unterhalb des Dachs die untere Umfassung eines Dachraums bilde und so zur Anwendung der Drittelregelung führen müsse. Die ausdrückliche Bezugnahme auf Anlage 12 zu Abschn. 37 BewRGr (so im BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244, Rz 15) verdeutlicht vielmehr, dass eine Abweichung von den darin enthaltenen Spezifikationen nicht beabsichtigt ist.

Warum Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr bei dieser Betrachtungsweise leerlaufen sollte, ist nicht erkennbar. Eine im tiefsten Schnittpunkt zwischen Gebäudewand und Dach oder noch darüberliegende Decke kann begehbar oder nicht begehbar sein. Die Richtlinie stellt insoweit die nicht begehbaren den begehbaren Decken gleich.

d) Die tatsächliche Nutzung des zwischen der abgehängten Decke und dem Flachdach gebildeten Raumvolumens ist nicht erheblich. Aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244 ergibt sich auch insoweit nichts anderes.

aa) Die in Abschn. 37 Abs. 1 BewRGr enthaltene Typisierung für die Berechnung des umbauten Raums unterscheidet den ausgebauten von dem nicht ausgebauten Dachraum nach dem auf dem Ausbau beruhenden Grad der Raumnutzbarkeit (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244, Rz 12 f.). Auch nach dieser Maßgabe muss jedoch zunächst ein Dachraum vorliegen. Liegt ein Dachraum vor, kommt es lediglich auf dessen typisierte Nutzbarkeit an, nicht auf die konkrete Nutzung.

bb) Danach ist unerheblich, ob ein Raumteil von der Dachkonstruktion durchzogen ist. Dies bestätigt auch die Zeichnung 4 zu Tz. 1.134. Die Dachkonstruktion bildet für sich noch keinen abgrenzbaren Dachraum.

cc) Unerheblich ist erst recht, wo sich die Versorgungsleitungen befinden und ob eine Zwischendecke dazu dient, diese aus dem Sichtfeld zu nehmen. Die Platzierung der Gebäudetechnik ist für die Einstufung eines Raums als Dachraum nicht maßgebend, zumal sie sich in vielen Gebäuden gerade nicht im Dachbereich befindet. Installationen unterhalb des Dachs sind ein Spezifikum bestimmter Gewerbeimmobilien, das im BewG und den BewRGr keinen Niederschlag gefunden hat. Schließlich ist die Vorstellung unzutreffend, die Versorgungsleitungen schränkten die Nutzbarkeit des Raums ein. Sie stellen vielmehr selbst eine Nutzung des Raums dar. Auch eine technische Nutzung ist eine Nutzung.

e) Dieses Ergebnis ist schließlich auch mit Blick darauf systemgerecht, dass Ausgangsgröße des Sachwertverfahrens nach § 85 Satz 1 BewG die durchschnittlichen Herstellungskosten sind. Zum einen spielen die tatsächlichen Herstellungskosten keine Rolle, so dass ein Kostenvergleich zwischen Flach- und Schrägdächern ins Leere geht. Zum anderen sind die Herstellungskosten des umbauten Raums nicht deshalb niedriger, weil zusätzlich eine abgehängte Decke eingezogen wurde, um technische Installationen zu verbergen. Die Klägerin vergleicht zu Unrecht die Herstellungskosten einer abgehängten Decke mit denen einer begehbaren Geschossdecke.

f) Inwieweit die Finanzverwaltung in anderen vergleichbaren Fällen die Drittelregelung anerkannt hat, entzieht sich der Kenntnis des Senats und ist für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits auch nicht erheblich. Die Selbstbindung der Verwaltung bezieht sich auf die BewRGr einschließlich ihrer Anlagen, nicht hingegen auf Entscheidungen in Einzelfällen.

5. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht entschieden, dass der Raum zwischen den abgehängten Decken und dem Dach des Flachdachgebäudes voll anzurechnen ist.

a) Der Raum oberhalb der abgehängten Decke ist kein der Drittelregelung zugängliches Dachgeschoss, da die abgehängte Decke mangels Begehbarkeit kein Fußboden eines Geschosses ist.

b) Dieser Raum unterliegt der Drittelregelung auch nicht als Dachraum. Er ist nur Dachraum, soweit sich oberhalb einer durch den Traufpunkt gezogenen Ebene noch Raum befindet, was eine zumindest geringe Neigung des Flachdachs voraussetzt, kann aber selbst in diesem Umfang nicht nach der Drittelregelung bewertet werden, weil die abgehängte Decke nicht durch den Traufpunkt, sondern darunter verläuft. Der Raum unterhalb der Ebene durch den Traufpunkt ist kein Dachraum. Weitere Parameter der Bewertung stehen nicht im Streit.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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